Jordi Jové Vilalta, Técnico Superior de la Administración de la Generalitat de Catalunya (Departament d’Economia i Finances).
1. Introducción
El primer elemento que es necesario tener en cuenta para determinar cuando en la transmisión de un inmueble hay que tributar por IVA o por ITP es la figura del transmitente.
En una primera aproximación diremos que la operación estará sujeta a IVA cuando sea realizada por un empresario o profesional que actúa en el ámbito de su actividad o con bienes que pertenecen a su patrimonio empresarial (artículo.4.Uno. LIVA)
En el resto de casos, cuando la figura del transmitente sea distinta de un empresario o profesional (y no necesariamente debe de tratarse de una persona física) estaremos bajo la órbita del ITP (artículo 7.1.A, en relación con el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP).
En particular, tienen la consideración de empresarios (artículo 5.Uno) a efectos de la Ley del IVA:
– las sociedades mercantiles, en todo caso
– los arrendadores de inmuebles
– quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título
2. Tributación por IVA de las entregas de inmuebles
A) ??mbito de sujeción y exenciones
A1) Regla general
Partiendo de la base de que el transmitente es un empresario, la operación siempre estará sujeta a IVA, sin embargo, si se declara exenta, la tributación, será por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del ITP, impuesto al cual también quedará sujeta la transmisión, por la remisión que hace el artículo 4.Cuatro.a) LIVA.
Habrá pues que determinar, que transmisiones de inmuebles se declaran exentas de IVA: básicamente las de
– terrenos no edificables (artículo 20.Uno.20 LIVA) y
– las segundas o ulteriores transmisiones de edificaciones (artículo 20.Uno.22 LIVA).
Así, por ejemplo, la venta de solares tributará por IVA y la de viviendas o locales usados tributarán por TPO (recordemos que nos estamos refiriendo a transmisiones hechas por empresarios o profesionales que transmiten bienes de su patrimonio empresarial o profesional).
No tiene incidencia la entrega de edificaciones en construcción a efectos de computar si se trata de primera o ulterior entrega (TEAR de Navarra, 29.12.95)
El concepto de primera transmisión, tiene carácter material, no registral (SAN 28.06.96), lo cual significa que si de una finca antigua se declara ahora la obra nueva, la próxima transmisión, no será primera transmisión y por lo tanto, no tributará por IVA
Cabe fijarse aquí que para que una transmisión empresarial de una edificación tribute por TPO, ha de tratarse, precisamente de una edificación. La observación, no es baladí, con frecuencia, se liquidan por TPO segundas transmisiones empresariales de aparcamientos de los que se disfruta en virtud de concesión administrativa, si bien el aparcamiento es una edificación, el derecho que se transmite, no es un derecho real de propiedad, sino una concesión administrativa, a la que habrá que aplicar el régimen general: transmisión empresarial, sujeta y no exenta.
A2) Excepciones
1ª. Utilización de la edificación con anterioridad a la primera transmisión
Cuando la edificación, no habiendo sido transmitida antes y habiendo de tributar, por tanto, según la regla general, por IVA, ha sido utilizada (sin haber sido nunca antes transmitida):
– directamente por el promotor
– por titulares de derechos reales de goce o disfrute
– en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra
a) durante menos de dos años
– la transmisión será considerada primera entrega y tributará por IVA
Así, por ejemplo, el promotor de un local, puede haberlo utilizado para fines afectos a su actividad durante parte de dicho periodo (autoconsumo) y venderlo más tarde, antes de que hayan transcurrido los dos años. Se trataría pues de una primera entrega y por eso tributaria por IVA.
b) durante dos años o más
– la transmisión será considerada segunda entrega (aunque transmita el propio promotor) y tributará por TPO (salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación, en cuyo caso se tributará, en línea con la regla general, por IVA).
En el caso anterior, si la utilización por parte del promotor supera los dos años, la transmisión posterior, será considerada segunda entrega y tributará por TPO.
Podría darse el caso de que el promotor arrendara el local por un plazo superior a los dos años, en este caso, si finalmente compra el local el mismo arrendatario, la tributación seria por IVA. Si quien compra no es el arrendatario, la tributación seria por TPO
El plazo de dos años, ha de entenderse de utilización efectiva y no de titularidad formal (TSJ de Castilla y León 21.12.00)
2ª. Rehabilitación
Se entiende por rehabilitación la que tiene por objeto la reconstrucción de edificaciones mediante la consolidación y tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas (artículo 20.Uno.22º.IV).
Cabe considerar como obras análogas las de derribo de parte de las fachadas, estructuras y tejados para proceder a su construcción o aquellas otras destinadas a la consolidación y saneamiento de los cimientos de la edificación
a) Hecha por el transmitente
1. Antes de que pasen dos años de haberla adquirido
Tributará por IVA si el coste de la rehabilitación supera el 25% del precio de adquisición.
2. Pasados dos años o más de la adquisición
Tributará por IVA si el coste de la rehabilitación supera el 25% del verdadero valor de la edificación.
b) Hecha por el adquirente inmediatamente después de la compra
Tributará por IVA si el coste de la rehabilitación supera el 25% del precio de adquisición. Se requiere manifestación expresa de la voluntad de rehabilitar y aportar, en el momento oportuno, los elementos probatorios que permitan conocer si han existido obras de rehabilitación (TEAC 13.05.93)
Vemos pues que, tratándose de segundas o ulteriores transmisiones de edificaciones, se excepciona la regla general (la tributación por TPO) y se tributa por IVA.
3ª. Edificaciones que han de ser objeto de demolición
Tributarán por IVA cuando la demolición se haga con la finalidad de iniciar una nueva promoción urbanística.
Es el caso de la venta de un edificio antiguo por parte de un empresario a un promotor que tiene intención de derribarlo para construir uno nuevo.
4ª. Entregas en ejercicio de opciones de compra en arrendamientos financieros
Tributarán por IVA aunque se trate de segundas o ulteriores entregas de edificaciones.
Por ejemplo, cuando un empresario compra a la entidad financiera, un local, del que era arrendatario en virtud de contrato de leasing, que ya había sido objeto de múltiples transmisiones con anterioridad, mediante el ejercicio de la opción de compra.
El ejercicio anticipado de la opción de compra invalida la excepción y reconduce la tributación al ámbito de TPO (TEAC 25.01.96)
A3) La renuncia a la exención de IVA
Cuando transmitente y adquirente sean ambos sujetos pasivos de IVA, la exención en la adquisición de inmuebles, resulta especialmente gravosa para el adquirente, ya que, de haber soportado IVA, podría deducírselo en futuras declaraciones. En cambio, deberá soportar TPO sin posibilidad alguna de recuperar lo ingresado.
Precisamente por este motivo, se ha establecido la posibilidad de renunciar a la exención de IVA (20.Dos) en caso de adquisición de inmuebles exenta de dicho tributo.
Para que la renuncia sea posible se exigen los siguientes requisitos (artículo 8 del Reglamento):
a) El adquirente debe tener derecho a la deducción total del IVA soportado por sus adquisiciones (prorrata 100%).
b) La renuncia deberá comunicarse fehacientemente al adquirente (con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes).
c) La renuncia deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los inmuebles.
No pueden considerarse cumplimentados los requisitos para la renuncia por el simple hecho de haber repercutido IVA en un documento público (TEAC 08.09.98). Se acepta sin embargo, la confesión en la escritura hecha por el vendedor, de haber recibido del comprador una cantidad en concepto de IVA (TEAC 08.09.99)
No es posible la renuncia cuando el adquirente es, por ejemplo, una entidad financiera o dedicada al arrendamiento de viviendas, ya que éstas, nunca están en prorrata 100%. (por realizar actividades exentas)
La renuncia formal en escritura de subsanación, posterior a la entrega del inmueble, no es eficaz (TEAC 22.06.95). La escritura pública de subsanación, no puede producir efectos jurídicos pues no se limitó a corregir errores de hecho (SAN 04.03.97).
En los casos de inversión del sujeto pasivo (casos en que dicha condición pasa a ser ostentada por el adquirente en virtud de 84.Uno.2º), la renuncia corresponde al adquirente (TEAC 09.06.00)
B) Lugar de realización
El lugar de realización, que nos sirve para determinar en donde hay que liquidar el IVA, es, en virtud del artículo 68.Dos.3º LIVA, el lugar en donde radiquen los inmuebles.
Así por ejemplo, si un francés, un canario o un no comunitario, adquieren un inmueble en la península, deberán liquidar IVA español, con independencia de donde sea el transmitente.
Por contra, aún siendo residentes en España, si adquieren un inmueble en su lugar de origen, tributarán IVA francés, Impuesto General Indirecto Canario o el impuesto indirecto que corresponda en el país no comunitario, no habiendo ninguna tributación por IVA en España.
Los ingresos percibidos por un no residente, originados por una prestación de servicios de intercambio de derechos de multipropiedad, referentes a inmuebles situados en la península, están sujetos a IVA español (TEAC 28.04.99)
C) Devengo
Se produce este cuando tiene lugar la puesta a disposición del bien en favor del adquirente (artículo 75.Uno.1º LIVA).
Si la venta del inmueble se hace mediante escritura pública, el artículo 1462 del Código Civil establece que el otorgamiento equivaldrá a la entrega (si de la escritura no se deduce otra cosa) y por tanto, será la fecha de dicha escritura la que determina ?prima facie? el devengo.
Otorgada escritura de compraventa de unas instalaciones el 02.05.89, en la que el vendedor se reserva la posesión hasta el 15.09.89, se demora la entrega a petición del comprador hasta el 30.12.92. Pues bien, es éste el momento en que se produce el devengo, por considerarse que la escritura inicial no tuvo efecto traslativo, ya que de su contenido, se dedujo lo contrario (TEAC 24.11.97)
Hay que tener en cuenta, sin embargo, que si existen pagos anticipados, el impuesto se devengará en el momento del cobro y sobre la base de los importes efectivamente percibidos (artículo 75.Dos LIVA).
En la permuta de solar por futura edificación, la entrega del solar se considera pago anticipado y se devengará el impuesto (TEAC 15.04.99)
Veamos un ejemplo: Se vende un piso por 30 millones, cuyo pago se documenta mediante letras.
1r. Pago anticipado 01.01.02 5 millones
2º. Pago anticipado 01.02.02 5 millones
3º. Firma escritura 01.03.02 15 millones
4º. Resto 01.04.02 5 millones
Supongamos además que el segundo pago anticipado no se llega a hacer efectivo. Se producen los siguientes devengos:
1º. 01.01.02 5 m
2º. 01.03.02 25m
Tanto el segundo pago anticipado como el diferido se devengaran en el momento del otorgamiento de la escritura
El devengo, determina el momento en que deben declararse las cantidades repercutidas, no siendo relevante, el hecho de no haberse producido el cobro (TEAC 08.02.96)
D) Base Imponible
Estará constituida por el importe total de la contraprestación (78.Uno) a diferencia de lo que ocurre en TPO, donde la base imponible la forma el valor real del inmueble.
No se incluyen los intereses por el pago aplazado, cuando éste sea posterior a la entrega (78.Dos.1º.II LIVA).
Veamos un ejemplo: En la compra de un inmueble de 30 millones, se establece el pago de una cantidad anticipada de 10 millones y se prevén unos intereses para el caso de pago fuera de plazo del 10% anual. Asimismo, se establece que el impago del resto acordado con posterioridad a la firma de la escritura, devengará también intereses.
En este caso, los intereses generados por el pago anticipado formarán parte de la base imponible por ser anteriores a la entrega del inmueble.
En el supuesto que las cantidades percibidas por compradores de VPO excedieran lo permitido, sin que las cantidades pagadas tuvieran reflejo en los contratos, dicho sobreprecio debe tributar por IVA (TEAC 24.11.97).
Los promotores de edificaciones están obligados a documentar las entregas de viviendas mediante factura ajustada al Reglamento del Impuesto, con independiencia de los contratos que se hubieran realizado, por lo que el precio de venta que figura en el contrato debe entenderse sin la inclusión del IVA (TSJ de Cataluña 25.02.98).
E) Sujetos Pasivos
Serán quienes entreguen los inmuebles, excepto que el transmitente sea un no residente, en cuyo caso se produce una inversión del sujeto pasivo, pasando éste a ser el adquirente (84.Uno.2º.a)
Las comunidades de bienes solo tendrán la consideración de sujetos pasivos cuando realicen actividades empresariales o profesionales, a diferencia de las sociedades mercantiles. No existe actividad empresarial cuando la actividad de la comunidad se limita a la venta de unos terrenos (TEAC 24.06.93)
F) Tipos Impositivos
Los inmuebles (terrenos, locales, plazas de garaje,…) tributarán al tipo general del 16 %, excepto cuando se trate de viviendas, que tributaran al 7% (91.Uno.1.7º).
Excepcionalmente, las plazas de garaje (hasta un máximo de dos) y los anexos (un trastero por ejemplo), cuando se transmitan conjuntamente con la vivienda, tributarán, si están situados en el mismo edificio que ésta, también al 7%. Será también aplicable este tipo aunque dichas plazas se escrituren en documento distinto de la vivienda (TSJ de Cataluña 16.02.93)
Tributaran al tipo general del 16% los edificios de viviendas, adquiridos para ser demolidos.
Las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, así como sus garajes y anexos, ubicados en el mismo edificio que las viviendas y transmitidos conjuntamente con las viviendas, y también en un número máximo de dos, tributarán por su parte, al tipo del 4% (91.Dos.1.6º)
3. Tributación por IVA del arrendamiento de inmuebles
A) ??mbito de sujeción
Tienen la consideración de empresario, y por tanto, tributarán por IVA, los arrendadores de bienes (5.Uno.c.II).
El arrendamiento de bienes, es una prestación de servicios (11.Dos.2º) que tributa al tipo general del 16%
A partir de aquí, hay que distinguir entre arrendamiento de inmuebles en general (terrenos, locales,…) del arrendamiento de viviendas.
El arrendamiento de viviendas, resulta exento de IVA, en virtud de lo que dispone el artículo 20.Uno.23º.b. Llegados a este punto, hay que distinguir entre, la constitución del arrendamiento y la renta derivada de dicho arrendamiento, de tal manera, que en el caso de las viviendas, por estar exenta la constitución del arrendamiento, el artículo 4.Cuatro.II.a), excepciona la incompatibilidad general entre IVA e ITP, y la hace tributar por ITP, aunque el arrendador, sea un empresario. La renta, por su lado, no tributará por ITP, ya que no constituye hecho imponible de dicho impuesto.
Hay que destacar también, que cuando la constitución del arrendamiento esté sujeto y no exento de IVA (locales por ejemplo), si se documenta en escritura notarial, quedará sujeto también a la modalidad de AJD del ITP, por ser inscribibles los contratos de arrendamiento de inmuebles en virtud del artículo 2.5º de la Ley Hipotecaria.
B) Lugar de realización
El lugar de realización, que nos sirve para determinar en donde hay que liquidar el IVA, es, en virtud del artículo 70.Uno.1º.II. LIVA, el lugar en donde radiquen los inmuebles. Tributarán por tanto en España, los arrendamientos constituidos sobre inmuebles situados en España, con independencia de donde sean arrendadores o arrendatarios.
C) Devengo, Base Imponible y Sujeto Pasivo
En las operaciones de tracto continuado, como es el caso de los arrendamientos, el devengo se producirá en el momento que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, es decir, la renta (75.Uno.7º).
En este sentido, el devengo no se produce cuando se percibe el importe de la renta pactada, sino en el instante en que dicha renta es exigible (TEAC 30.06.93)
La Base Imponible, será el importe total de la contraprestación (78.Uno), concepto más amplio que la renta, que deberá incluir todos los gastos que les sean repercutidos por el arrendador al arrendatario.
Serán sujetos pasivos los arrendadores (84.Uno.1º). No habrá en este caso, aunque el arrendador sea un no residente, inversión del sujeto pasivo, ya que debería tratarse de alguien no establecido y, se considerarán siempre establecidos, los sujetos pasivos que tengan en España un establecimiento permanente (84.Dos), teniendo la consideración de tal, los bienes inmuebles explotados en arrendamiento (69.Cinco.g).
Los propietarios proindiviso de un inmueble arrendado a una entidad mercantil deberían haber tributado de forma conjunta como comunidad de bienes, con un NIF diferenciado y no de forma individual cada miembro de la comunidad (TSJ del Principado de Asturias 07.12.99, fundamento: artículo 84.Tres LIVA)
4. Tributación por IVA de las operaciones asimiladas a la entrega de inmuebles o a prestaciones de servicios relacionados con inmuebles
Las siguientes operaciones, denominadas autoconsumos, tributarán por IVA cuando se realicen sin contraprestación:
a) La utilización con fines particulares (ajenos a la actividad empresarial o profesional), de los inmuebles afectos al patrimonio empresarial. (12.2º)
Así, por ejemplo, la utilización por parte de un empresario hotelero, de una habitación del hotel para pasar sus vacaciones, seria una operación por la que debería autorepercutirse IVA.
b) La transferencia de un inmueble, afecto al patrimonio empresarial, al patrimonio particular (9.1º.a).
Seria el caso de la transformación de un local, afecto inicialmente a la actividad, en vivienda para ser habitada por el propio empresario.
c) La transmisión a título gratuito de un inmueble afecto al patrimonio empresarial o profesional (9.1º.b).
Un empresario dona a su hijo un local que hasta ese momento había utilizado como almacén para su actividad.
d) El cambio de afectación del inmueble de un sector diferenciado a otro de la actividad empresarial será también un autoconsumo, que dará lugar a una autofactura y a la correspondiente autorepercusión del IVA correspondiente ((9.1º.c)
Es el caso de una empresa dedicada por ejemplo al arrendamiento financiero y a la promoción inmobiliaria. Si un inmueble inicialmente afecto al sector financiero pasa a estar afectado, como bien de inversión, a la actividad de promoción inmobiliaria, dará lugar a la tributación por IVA.
5. Transmisión de inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial
Se declaran explícitamente no sujetas a IVA las siguientes transmisiones de todo el patrimonio empresarial (y por lo tanto inmuebles incluidos):
A) Las realizadas en favor de un solo adquirente (la comunidad de bienes se considera como un solo adquirente: resolución de la Dirección General de Tributos (DGT) de 7.10.87) cuando continúe en el ejercicio de la misma actividad.
Es el caso de la transmisión de un bar a otra persona que continuará con la explotación del negocio
Hay que tener en cuenta sin embargo, respecto a los inmuebles, incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, que deberán tributar por TPO, en virtud de lo que dispone el artículo 7.5 del Texto Refundido de ITP, sin distinguir, en este caso si se trata de una primera o ulterior transmisión.
B) Las que sean consecuencia de operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias especiales, aportaciones de ramas de actividad, … previstas en el capítulo VIII del Título VIII del impuesto de sociedades.
C) Las transmisiones mortis-causa, realizadas en favor de aquellos adquirentes que continuen con el ejercicio de la misma actividad.
Cabe recordar aquí, que los impuestos de IVA y sucesiones, no son incompatibles.
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