José Luís López Guardiola, Profesor Asociado Derecho mercantil.
Mucho se ha hablado últimamente del papel que desempeña la actividad profesional del auditor dentro del ámbito mercantil en general así como de los efectos que de la misma pueden derivarse. Creciente ha sido la magnitud de las transacciones económicas realizadas, lo que ha llevado de manera inexorable a una mayor atención al trabajo de estos profesionales.
A raíz de hechos acaecidos recientemente muchos son los que han sido realmente conscientes, otros han recordado, de la responsabilidad, que de manera directa y solidaria, tiene el auditor tanto frente a la entidad objeto de revisión como frente a terceros, por los daños y perjuicios que deriven del incumplimiento de las obligaciones que le competen. Esa responsabilidad se mantiene intacta a pesar de que el auditor recurra a la ayuda de los departamentos de auditoría interna de las propias entidades. Y en el caso de que el auditor pertenezca a una sociedad de auditoría, la responsabilidad se extenderá a la propia sociedad y subsidariamente pero también de manera solidaria, al resto de socios que no firmaron el informe. Para la cobertura de la responsabilidad civil, sin perjuicio de ser ilimitada, existe la obligación de prestar fianza en forma de depósito en efectivo, títulos de deuda pública, aval de entidad financiera o más habitualmente, seguro de responsabilidad civil. Todo ello de conformidad con los artículos 11 y 12 de Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
Ahora bien, cabría entender que la responsabilidad indicada, con las características y puntualizaciones indicadas se refiere únicamente a la derivada de la actividad de auditoría de Cuentas Anuales conforme a lo establecido por la legislación mercantil. Quedaría a salvo la responsabilidad general por los perjuicios que puedan derivarse de cualquier otra actuación profesional desarrollada por un auditor como profesional.
Y esa matización tiene especial importancia si se consideran la diversidad de servicios que puede prestar el auditor. A modo de aproximación conceptual puede entenderse que el auditor realiza tres tipos de trabajos: emitir informes sobre Cuentas Anuales, otros informes regulados por la normativa mercantil en los que interviene fundamentalmente como experto independiente, así como cualesquiera otros tipos de informes económico-financieros no regulados en normativa alguna. En relación al segundo cometido, y como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Reforma del Sistema Financiero, destacar el creciente papel que va a desempeñar el auditor en los procesos de valoración de empresas en determinados supuestos de transmisión de acciones o participaciones.
Por lo que respecta al primer cometido, objetivo fundamental del presente análisis, el auditor, una vez realizado el trabajo concienzudo de revisión según el procedimiento estandarizado pero a su vez adaptado a las circunstancias de la empresa en cuestión, emitirá un informe que, a quienes lo lean por primera vez, probablemente sorprenda por su brevedad; habitualmente no excede de una página. Pero no por ello deja de ser más comprometido su contenido. Ni más ni menos que confirmar si las Cuentas Anuales (esto es, Balance de Situación, Cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria) reflejan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa así como el resultado de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados en el periodo examinado. Adicionalmente, su concordancia con el Informe de Gestión. Simplemente aclarar que la obligación de que un auditor revise las Cuentas Anuales de una entidad no aplicará, en términos generales, cuando la misma pueda presentar Balance Abreviado en función de ciertas magnitudes relativas al volumen de activos, importe neto de cifra de negocios y número medio de trabajadores previstas en el artículo 181 de la Ley de Sociedades Anónimas. La presentación voluntaria de Balance Normal en lugar de Abreviado no implicará por sí mismo la obligación de auditar las Cuentas Anuales.
Y ello lleva a concluir sobre la gran importancia que tiene el Informe de Auditoría como elemento certificador de la información contable. El auditor debe informar, en términos generales, sobre las posibles infracciones que se hayan cometido en función de lo previsto tanto en la normativa contable como en los estatutos sociales que rigen la entidad así como, muy especialmente, en relación a la inexistencia de situaciones que pudieran hacer peligrar la situación económico-financiera de la empresa. Esa misma conclusión se desprende del hecho que, a pesar de que el informe siempre se refiere a ejercicios cerrados, en la medida en que el trabajo de revisión se realiza con posterioridad al cierre de los mismos (frecuentemente, varios meses después) el Informe de Auditoría también deberá contener una opinión sobre acontecimientos que, habiéndose producido con posterioridad a la finalización del ejercicio, pudieran tener repercusión en la marcha futura de la entidad auditada.
El nombramiento del auditor para la revisión de las Cuentas Anuales, que deberá ser acordado por la Junta General antes de que finalice el ejercicio social a auditar, se inscribirá en el Registro Mercantil, previa aceptación del nombramiento, tal como sucede con los administradores. El plazo por el que deben ser nombrados oscila entre un mínimo de tres y un máximo de nueve años. Una vez transcurrido el plazo inicial de nombramiento, éste podrá ser reelegido anualmente de manera indefinida.
Para el desarrollo del trabajo de revisión contable y la emisión del correspondiente informe, el auditor dispondrá de un plazo mínimo de un mes a contar desde la entrega por los administradores de las Cuentas Anuales y del Informe de Gestión, debidamente firmados. Ello no obstante, y por encima de la estricta legalidad, lo habitual es que sea el propio auditor el que con la colaboración de la entidad, cuyas Cuentas Anuales son objeto de verificación, redacte tanto las Cuentas Anuales como el Informe de Gestión. La discrepancia de criterio en algún aspecto que resulte significativo implicará, obviamente, la redacción de las Cuentas Anuales de conformidad con el criterio de los responsables a todos los efectos de la citada tarea, es decir, el órgano de administración, y la posterior emisión del informe del auditor con la consiguiente salvedad. El Informe de Auditoría, junto con el resto de documentos que han de ser sometidos a aprobación por la Junta General, se pondrá a disposición de cualquier socio que lo solicite a partir de la convocatoria de la misma, según establece el artículo 212 de la Ley de Sociedades Anónimas.
Tras analizar brevemente el contenido de la actividad profesional principal del auditor, tal vez quepa plantearse para qué sirve realmente una auditoría de Cuentas Anuales. Evidentemente, y a pesar de ser la respuesta inmediata, no sólo para cumplir con el requisito legal establecido por normativa mercantil. Ciertamente es uno de los fines principales, analizándose más adelante los efectos del incumplimiento. Pero al auditor no debe considerársele únicamente como un inspector que opina sobre la razonabilidad de los documentos contables de la empresa. Debe mirarse más allá y valorar el trabajo de la auditoría de Cuentas Anuales como un elemento de apoyo a la gestión y de soporte para la toma de todo tipo de decisiones empresariales. Cualquier estrategia de cierta envergadura no debería adoptarse sin la opinión de un auditor que, como experto externo e independiente, puede ofrecer un enfoque distinto y ajeno al originado por una visión tendenciosa, no maliciosa, derivada de la excesiva involucración de los administradores de la entidad en la gestión diaria de la empresa.
Tal vez en los primeros momentos de vigencia de la Ley 19/1988, tanto los socios como los administradores de las entidades que debían someterse obligatoriamente a un proceso de auditoría tenían una visión limitada de su utilidad. Habitualmente la consideraban como una obligación adicional a la que había que atender en el desarrollo de la actividad mercantil conforme se hace con las cuestiones de ámbito fiscal o social. Era otro formalismo a cumplimentar pero necesario en caso de pretender depositar las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil correspondiente.
Afortunadamente esa opinión ha variado de manera sustancial. Los socios y administradores de las entidades en cuestión saben que de un proceso de revisión de Cuentas Anuales se puede obtener algo más que una mera certificación de su idoneidad con la normativa mercantil. Y lo que es más importante; no sólo se sabe sino que se exige. Y eso debe ser considerado como una buena noticia.
De este modo, adicionalmente al informe ?estándar? de la auditoría de Cuentas Anuales de una entidad sobre la idoneidad de su patrimonio y situación financiera (que será objeto de depósito en el Registro Mercantil) puede existir, y es cada vez más frecuente, un Informe de Recomendaciones. Sin efectos vinculantes y de uso exclusivamente interno en la medida en que no tiene el carácter de documento público (no se deposita en el Registro Mercantil) pone de manifiesto toda clase de hechos o circunstancias detectados en el desarrollo del trabajo de revisión, los efectos que de los mismos pueden derivarse así como recomendaciones sobre actuaciones a adoptar en relación con los mismos. Y son estas conclusiones las que, cada vez más, se valoran tanto por los equipos directivos de las entidades como por sus socios.
Asimismo, en la medida en que el trabajo del auditor va especializándose y las exigencias de las empresas receptoras de esos servicios se incrementan, cada vez es más frecuente lo que se viene denominando como Informe sobre Deficiencias de Control Interno. No es sino un fruto adicional del trabajo realizado por el auditor y otra herramienta para la toma de decisiones empresariales.
Pues esa misma capacidad de análisis que tiene al auditor, como habilidad adquirida fundamentalmente a través de la aplicación de un método de investigación y trabajo proyectado sobre una multiplicidad de situaciones muy diversas, es la que sirve para dar una opinión externa al órgano de administración de la empresa conforme a lo previamente expuesto. Y esa opinión tal vez no sea el elemento decisivo, o sí, pero en todo caso debe valorarse como herramienta de alto valor estratégico.
En este entorno, en que se debate sobre el contenido y utilidad que el trabajo de auditoría puede tener en el seno de la empresa, debe recordarse que las Cuentas Anuales tienen el carácter de documento público. Una vez aprobadas por la Junta General y depositadas en el Registro Mercantil, pueden ser solicitadas por quien lo considere oportuno. Es decir, toda persona o entidad que mantenga cualquier tipo de relación con la misma (léase clientes, proveedores, entidades financieras y aseguradoras, etc.) van a disponer de información económico-financiera relativa a la empresa de la que extraerán conclusiones que resultarán claves en el éxito de la actividad desarrollada por la entidad en cuestión (el cliente decide comprar, el proveedor vender la materia prima requerida, la entidad financiera concederle una línea de descuento, etc.). En este sentido, el propio Reglamento que desarrolla la Ley 19/1988 establece la necesidad de que el auditor emitía una opinión responsable de la información analizada a fin de que pueda ser conocida y valorada por terceros.
Y entre los terceros usuarios de la información contenida en el Informe de Auditoría debe ubicarse en situación destacada a la Administración Tributaria. Cualquier proceso de revisión de la situación impositiva de una entidad irá precedido del estudio por parte de las personas encargadas del referido Informe y de las Cuentas Anuales correspondientes. Una irregularidad en el cumplimiento de lo previsto por la normativa tributaria puede provocar que el auditor, en función de la materialidad del error detectado, pueda llegar a concluir que las Cuentas Anuales objeto de revisión no reflejan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa. De ser así, el informe incluirá la correspondiente salvedad que, en primera instancia, no hará sino alertar a cualquier tercero que pretenda entablar relaciones con la empresa. Pero en caso de intervención por parte de las autoridades fiscales, significará la existencia de una situación irregular de una magnitud tal que ha hecho entender al auditor que, dicho sea en términos claros, la contabilidad no es correcta como consecuencia del incumplimiento de cierta normativa tributaria. De concurrir estas circunstancias, resulta obvio decir cuál va a ser la actitud de las autoridades fiscales ante el inicio de actuaciones inspectoras.
Conforme a lo previamente comentado y cuando resulte obligatorio por aplicación de la normativa mercantil el Informe de Auditoría, entendido en sentido estricto, deberá ser depositado en el Registro Mercantil junto con las Cuentas Anuales. Y en principio, debe entenderse que el Informe de Auditoría debe contener una opinión, no siendo admisible a estos efectos un informe en el que el auditor haya denegado la opinión, posibilidad lógicamente contemplada por el artículo 2 de la Ley de Auditoría de Cuentas pero que impediría el depósito de las Cuentas Anuales.
En línea con lo anterior, cabe plantearse qué efectos puede tener la existencia de salvedades en el Informe de Auditoría. En un primer momento, no parecía que ello pudiera representar un impedimento para que la Junta General, a pesar de la presunta incorrección de las Cuentas Anuales, pudiera aprobarlas. Sin embargo, la reciente Sentencia de la Sala Civil del Tribunal Supremo, de fecha 30 de septiembre de 2002, concluye en la nulidad del acuerdo de aprobación de las Cuentas Anuales de una sociedad en la medida en que el Balance de Situación no incluía una partida que, considerando la situación de la entidad en su conjunto, podía llegar a impedir tener una imagen fiel del patrimonio de la misma.
Es decir, nos encontramos ante otro efecto que puede derivarse del Informe de Auditoría. Su inexistencia, en caso de resultar obligatorio, la posibilidad de que el auditor deniegue la opinión, o incluso la existencia de salvedades, puede implicar la imposibilidad de que el Registrador Mercantil acuerde el depósito de las Cuentas Anuales. Y dos son las consecuencias fundamentales que derivan de este hecho. La primera, de carácter más formal. En la actualidad no está bien visto que una entidad no haya depositado sus Cuentas Anuales. Su imagen no es buena y genera, frente a los terceros antes comentados, una incertidumbre sobre la actuación general de la empresa. La segunda, de carácter estrictamente legal, tiene dos aspectos.
El primero de ellos es el cierre registral. Así, y salvando determinadas excepciones que no son objeto de análisis, transcurrido un año desde la fecha del cierre del ejercicio social sin que se haya practicado en el Registro Mercantil el depósito de las Cuentas Anuales debidamente aprobadas (y que, en su caso, incluirá el Informe de Auditoría como documento a adjuntar) el Registrador Mercantil no inscribirá ningún documento presentado con posterioridad a aquella fecha hasta que, con carácter previo, se practique el depósito. El cierre no será absoluto en la medida en que sí serán incribibles determinados acuerdos sociales tales como los ceses o dimisiones de cargos, revocación o renuncia de poderes, disolución de la sociedad y nombramiento de liquidadores así como los asientos ordenados por la autoridad judicial o administrativa. El cierre registral opera ?ope legis?, con independencia de lo previsto en el párrafo siguiente.
El segundo, es la posibilidad adicional de imponer una sanción administrativa de carácter pecuniario por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que, según la dimensión de la sociedad infractora (entiéndase volumen de activos, cifra de negocio y capital social) oscilará entre 1.202,02 y 60.101,21 euros. Ello no obstante, la Disposición Adicional Tercera de la Ley 7/96, de 15 de enero, de Ordenación del Comercio Minorista, estableció que, para sociedades cuyo volumen de facturación exceda de 6.010.121,04 euros, el límite máximo de la multa a imponer por cada año de retraso se eleva hasta 300.506,05 euros. Y con independencia de que los obligados a realizar el depósito de las Cuentas Anuales son los administradores, el sujeto pasivo de la sanción administrativa será la propia sociedad, quedando a salvo la aplicación de la normativa que en materia de responsabilidad de los administradores establece el artículo 133 de la Ley de Sociedades Anónimas. La imposición de la sanción, cuyo plazo de prescripción es de tres años a contar desde la finalización del plazo legal para proceder al depósito de las Cuentas Anuales (un mes desde su aprobación), se tramitará de conformidad con lo previsto para el procedimiento administrativo. Resta aclarar que el simple retraso es sancionable, si bien el depósito voluntario fuera de plazo pero con con carácter previo al inicio del expediente sancionador implicará que la multa impuesta sea la equivalente a su grado mínimo reducida en un cincuenta por cien.
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