Después de los sucesivos intentos habidos durante la segunda mitad del siglo pasado para crear un impuesto que gravara las rentas empresariales, la Ley
de veintisiete de marzo de mil novecientos estableció la Contribución sobre las
Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, auténtico germen de la moderna imposición
sobre la renta en nuestro ordenamiento.
Sus principios teóricos y los mecanismos técnicos contenidos en ella han
subsistido hasta nuestros días en mayor medida de lo que pudiera parecer a
primera vista; buena prueba de ello lo constituye la referencia a las
valoraciones contables y el sistema de retención en la fuente de los
rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario.
No obstante, se debe señalar que el precedente inmediato de la Ley de mil
novecientos fue la Contribución Industrial y de Comercio, establecida en mil
ochocientos cuarenta y cinco que continuó sujetando a tributación a las
Sociedades por acciones que tenían por objeto exclusivo uno o varios ramos de
fabricación o industria comprendidos en la tarifa tercera de las anejas al
Reglamento, a las Sociedades colectivas y comanditarias sin acciones y a las
Sociedades civiles.
Dentro de la Contribución de Utilidades figuraba como tarifa tercera el gravamen
de las , en cuyo
seno se albergó la tributación de los beneficios empresariales y, por tanto, de
los obtenidos por las Sociedades y Entidades en el desarrollo de su actividad,
con las excepciones señaladas.
Esta primera aparición del sistema moderno de la imposición sobre la renta de
las Entidades jurídicas, debido a las excepcionales circunstancias en las que
surgió, en el seno de una reforma fiscal que perseguía fines recaudatorios
inmediatos, presentaba todavía abundantes lagunas y deficiencias.
Por ello, no debe extrañar que, pese a la publicación del Reglamento de
diecisiete de septiembre de mil novecientos seis, de inmediato se sintiera la
necesidad de realizar en la contribución una profunda y detenida revisión.
Tras modificaciones menores en mil novecientos siete, mil novecientos diez y mil
novecientos once, se presentó en diciembre de mil novecientos doce un proyecto
de reforma de la tarifa tercera de la Contribución de Utilidades; proyecto que
tuvo que superar hasta seis intentos fallidos antes de conseguir, a través de la
Ley de veintinueve de abril de mil novecientos veinte, primero, y la Ley de
veintiséis de julio de mil novecientos veintidós, después, el objetivo de
incardinarse en el ordenamiento jurídico del incipiente sistema fiscal español.
La trascendencia de estas Leyes reguladoras del que ya a partir de este momento,
constituía un verdadero Impuesto sobre Sociedades, se deriva de la circunstancia
temporal de que el texto refundido aprobado por Real Decreto de veintidós de
septiembre de mil novecientos veintidós, en virtud de la autorización contenida
en la última Ley, estuvo vigente, con las consiguientes adaptaciones y
rectificaciones, hasta el establecimiento por la Ley de veintiséis de diciembre
de mil novecientos cincuenta y siete, del Impuesto sobre la Renta de las
Sociedades y demás Entidades Jurídicas, y también en la permanencia de sus
principios inspiradores, destacados por la doctrina:
a) Obligación personal de contribuir.
b) Determinación de la base de imposición con apoyo en los datos contables.
c) Adecuación de la carga tributaria a la capacidad contributiva de los sujetos;
y
d) Articulación con los impuestos reales (en la actualidad con las retenciones
a cuenta).
Sobre estos principios, únicamente cabe añadir como aportación mucho más moderna
el de la utilización del impuesto como instrumento de política económica.
Hay que añadir, en fin, que muchas de las normas contenidas en el texto
refundido de mil novecientos veintidós fueron formalmente recogidas en los
textos reguladores del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás
Entidades Jurídicas, incorporándose incluso al texto refundido de este impuesto
aprobado por el Decreto tres mil trescientos cincuenta y nueve/mil novecientos
sesenta y siete, de veintitrés de diciembre.
El establecimiento de la Contribución de Utilidades fue acompañado de la
publicación de un Reglamento provisional, aprobado por Real Decreto de treinta
de marzo de mil novecientos. Casi sin solución de continuidad se publicó otro
Reglamento provisional, de veintinueve de abril de mil novecientos dos, y uno
denominado definitivo, de diecisiete de septiembre de mil novecientos seis, y en
las décadas sucesivas ningún otro.
Fue necesario esperar hasta la publicación de la Instrucción provisional para la
exacción del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades
Jurídicas, aprobado por Orden de trece de mayo de mil novecientos cincuenta y
ocho, para encontrar una norma reglamentaria de carácter general referida a este
tributo.
Precisamente uno de los defectos más acusados de la regulación del Impuesto
sobre Sociedades a partir de mil novecientos veinte ha sido, sin duda, el de la
ausencia de una reglamentación general del mismo, lo que en su día dio lugar a
un sin número de disposiciones reglamentarias e interpretativas de distinto
rango estilo y época, que dificultaron en todo momento la aplicación coherente
del impuesto.
El presente texto es, pues, el primer Reglamento desde hace setenta y seis años.
Hasta tal punto ha sido importante la carencia de un Reglamento que,
indirectamente, se puede considerar una de las causas principales de la
existencia de una nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades en el actual proceso
de reforma fiscal, iniciado en mil novecientos setenta y ocho.
En efecto, en los trabajos preparatorios de dicha reforma, al abordar el
Impuesto sobre Sociedades, se discutió la conveniencia de redactar una nueva Ley
o de limitarse a una reforma del texto refundido de mil novecientos sesenta y
siete, dado que los principios básicos del impuesto, anteriormente expuestos al
glosar las Leyes de mil novecientos veinte y mil novecientos veintidós,
permanecían invariables.
Una de las razones por las que se eligió la primera vía fue que de esta forma
podía acentuarse mejor el cambio de actitud que inspiraba la reforma, aspecto
que no sería apreciado tan fácilmente si se conservaba el conjunto protéico de
disposiciones complementarias del texto refundido, cuya revisión pormenorizada
resultaba difícilmente viable.
Parece, pues, claro que, de haber existido un Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades, tal revisión hubiese resultado más factible y, por ende, la decisión
final tal vez se hubiere inclinado hacia la segunda vía.
La constatación de tal hecho evidencia aún más, si cabe, la necesidad de no
incurrir en el mismo defecto aprobando un Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades que contemple la totalidad de los aspectos y problemas generales de
aplicación del impuesto, así como los casos particulares más relevantes a fin de
evitar, en lo posible, una nueva proliferación de normas adyacentes y, tan a
menudo, contrapuestas.
Con todo, la imperiosa necesidad de un Reglamento no debía conducir de modo
obligado a una elaboración precipitada, por lo que habiendo sido resueltos
provisionalmente, en especial a través de los Reales Decretos trescientos
cincuenta y siete/mil novecientos setenta y nueve, de veinte de febrero, y tres
mil sesenta y uno/mil novecientos setenta y nueve, de veintinueve de diciembre,
los aspectos de la Ley que necesitaban una regulación urgente, como el régimen
de retenciones, el de amortizaciones y la aplicación de los incentivos fiscales,
se inició por parte del Ministerio de Hacienda una labor rigurosa, paciente y
ordenada de análisis de los problemas y diseño de las soluciones más
convenientes de la que no es único fruto el presente Reglamento, sino también
las modificaciones de la Ley del Impuesto contenidas en el proyecto de Ley sobre
régimen fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las
Sociedades de Desarrollo Regional, que posteriormente ha alcanzado el rango
legal como Ley dieciocho/mil novecientos ochenta y dos, de veintiséis de mayo,
amén de las numerosas consultas vinculantes contestadas, de las que constituyen
una muestra las contenidas en la Orden de diecisiete de junio de mil novecientos
ochenta y dos que, si bien derogada en aras precisamente de limitar el número de
disposiciones vigentes y de posibilitar una mayor aplicación del Reglamento,
contiene, en buena parte de los temas abordados, criterios plenamente coherentes
con el mismo.
Las consideraciones anteriores, así como el crecimiento de las Empresas, la
mayor diversidad y complejidad de las técnicas de gestión empleadas y el mayor
grado de depuración de la técnica impositiva registrados a lo largo del presente
siglo, obligan a que el Reglamento, por constituir un eficaz instrumento de
ayuda en la aplicación del Impuesto sobre Sociedades, sea relativamente extenso.
Por ello se ha puesto un especial cuidado en los aspectos de sistematización,
con el fin de facilitar la localización de los preceptos aplicables a cada
supuesto. Este cuidado encuentra su reflejo en el reducido número de remisiones
y en el matizado esquema de agrupación y subdivisión de preceptos, que abarca
desde la superior categoría de título hasta la de subsección, completado con la
existencia de una rúbrica en cada artículo que resulte indicativa de su
contenido.
Dentro de esta línea, el Reglamento dedica el título I a desarrollar el régimen
general aplicable a la mayoría de las Sociedades y Entidades, abordando, después
de regular los aspectos básicos del Impuesto, el tratamiento de los sujetos
pasivos del Impuesto sometidos al mismo por obligación personal que no gozan de
exención. mientras que el título II contempla las alteraciones que, sobre la
estructura básica configurada por el régimen general, suponen los diversos
regímenes especiales a los que la Ley del Impuesto sobre Sociedades hace
referencia. De entre estos regímenes se dedica especial atención a las Entidades
no residentes en España sometidas al Impuesto sobre Sociedades por obligación
real, ofreciendo soluciones que conjuguen adecuadamente la equidad y la
operatividad, cubriendo así una deficiencia tradicional de la normativa fiscal.
En el desarrollo reglamentario del Impuesto sobre Sociedades no podía
prescindirse de la relación evidente que existe entre contabilidad y fiscalidad,
para cuyo tratamiento, si se prescinde de la posibilidad de una separación
absoluta entre normas fiscales y contables, se ofrecen tres alternativas: a) la
aceptación incondicional de las valoraciones contables a efectos de la
determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades; b) el
sometimiento de la contabilidad a las valoraciones aceptadas a efectos fiscales,
y c) la armonización de criterios contables y fiscales, sin que esto signifique
que las valoraciones contables hayan de aceptarse indiscriminadamente a efectos
fiscales. De estas alternativas, aceptar la primera supondría una
deslegalización práctica del Impuesto, sobre cuya cuantía podría disponer de
forma casi ilimitada el contribuyente, mientras que acoger la segunda podría
poner en peligro la propia subsistencia de la contabilidad como técnica de
información y representación de la verdadera situación patrimonial y de las
operaciones realizadas, por lo que la tercera resulta la más plausible, siendo,
además, la postura seguida tradicionalmente en nuestro ordenamiento. Además, la
Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre todo a través de lo dispuesto en los
artículos dieciséis, veintidós y treinta, refuerza la idea de que debe
procurarse el mayor grado posible de aproximación entre la contabilidad y las
reglas fiscales, sin que ello suponga, empero, menoscabo de las facultades
normativas que tienen los distintos órganos del Estado. La confirmación última
de esta postura se encuentra en la disposición adicional cuarta de la Ley
dieciocho/mil novecientos ochenta y dos, de veintiséis de mayo, antes citada, en
la que se impide, de forma indirecta, la existencia de contabilidades diversas.
El Reglamento ha prestado una especial atención a los aspectos e implicaciones
contables del Impuesto, definiendo conceptos y operaciones con una terminología
familiar a la mayoría de las Empresas y asumiendo en su propio texto buena parte
de los postulados contenidos en nuestro Plan General de Contabilidad y en la
Cuarta Directriz de la Comunidad Económica Europea, con lo que se buscan así
soluciones a los problemas de adaptación futura a esta última. Lógicamente, esta
postura no ha impedido hacer especial hincapié en aquellos conceptos u
operaciones cuya consideración y tratamiento a efectos del Impuesto resultan
especialmente relevantes. De esta forma, la posterior evolución de la técnica
contable no introducirá inseguridades o alteraciones innecesarias y peligrosas
sobre la estructura básica del Impuesto, sin que ello impida naturalmente que, a
través del procedimiento establecido para la elaboración de disposiciones
generales, se realicen en su momento las oportunas adaptaciones de la normativa
fiscal.
Lo anteriormente expuesto no debe entenderse como una intromisión de las normas
fiscales en los aspectos contables y de gestión de las Empresas, sino que, por
el contrario, supone en la mayoría de los casos la eliminación de la doble
óptica con la que la Empresa había tomado en consideración, en el pasado, buena
parte de sus actuaciones. Al mismo tiempo, en los casos en que la valoración
fiscal difiera de la contable, el Reglamento no impone la rectificación de la
valoración contable, sino que establece como suficiente la mera indicación
aclaratoria en las cuentas sociales como modo de solucionar satisfactoriamente
la discrepancia, a la vez que prohíbe la utilización de las valoraciones
fiscales para alterar la representación del resultado contable Esto demuestra la
preocupación del Reglamento por no perjudicar, sino. en todo caso, favorecer una
contabilidad veraz que sea consecuencia de una gestión financiera correcta y
ordenada, encaminada a conservar y potenciar, en lo posible la situación
patrimonial y financiera de las Empresas españolas.
Como prueba de lo indicado, el Reglamento introduce criterios de flexibilidad en
materia de imputación temporal de ingresos y gastos y respecto de operaciones
con proyección plurianual, como se puede apreciar en el tratamiento de las
operaciones en divisas, sistemas de amortización, gastos financieros diferidos y
derechos de suscripción, entre otros aspectos. Al mismo tiempo, incluye un
reconocimiento generoso de provisiones que constituyen, sin duda, un factor
esencial en el reforzamiento de la estructura financiera de las Empresas,
siempre que, tanto en este caso como en el de las amortizaciones, se den las
necesarias condiciones de efectividad y continuidad y que se trate de auténticos
dotaciones, con el adecuado reflejo en las cuentas anuales y, en especial, en el
balance de situaciones de las Sociedades.
El proceso liquidatorio, en sus dos fases de determinación de la base imponible
y de cálculo de la deuda tributaria, aparece racionalmente ordenado siguiendo el
articulado del Reglamento el proceso real que se produce en el seno de las
Empresas. De esta forma, la determinación de la base imponible parte del
señalamiento de las reglas de valoración aplicables, señalando los puntos de
concordancia y divergencia con los utilizables contablemente, tanto por lo que
se refiere a la determinación de los rendimientos netos como en lo referente a
los incrementos y disminuciones patrimoniales. Del mismo modo se opera en la
determinación de la base imponible por comparación de capitales fiscales. A
continuación se tratan aspectos tan importantes como la compensación de pérdidas
y la utilización de métodos indiciarios de estimación indirecta de la base
imponible. Una vez cuantificada la base imponible, el Reglamento desgrane, las
diversas deducciones y bonificaciones en el mismo orden en que se aplican,
estableciendo las reglas necesarias para su correcta utilización, tratando de
favorecer, dentro de los límites legales el disfrute efectivo de los beneficios
fiscales correspondientes a cada sujeto pasivo y garantizando al mismo tiempo el
cumplimiento de los fines perseguidos por el legislador al establecer tales
beneficios.
De esta forma, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que ahora se aprueba
ha de constituir una eficaz herramienta de trabajo para cuantos deben conocer en
el ejercicio de funciones públicas o de actividades privadas, las implicaciones
fiscales de las operaciones y situaciones más frecuentes y características de la
vida de las Empresas.
En su virtud, a propuesta del Ministro de Hacienda, de acuerdo con el Consejo de
Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día
quince de octubre de mil novecientos ochenta y dos, dispongo:
Artículo único.- Se aprueba el presente Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Dado en Madrid a quince de octubre de mil novecientos ochenta y dos.- JUAN
CARLOS R.- El Ministro de Hacienda, Jaime García Añoveros.
REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
TITULO PRIMERO
Régimen general
CAPITULO PRIMERO
Naturaleza y ámbito del impuesto
Artículo 1. Naturaleza.
El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y personal que
grava la renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas calificadas como
sujetos pasivos por las Leyes.
Art. 2. Ambito espacial.
1. El Impuesto sobre Sociedades se exigirá en todo el territorio español.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los
regímenes tributarios especiales por razón del territorio y de los Tratados y
Convenios internacionales.
3. Se considerarán incluidos entre los regímenes especiales por razón del
territorio los regímenes forales legalmente establecidos.
Art. 3. Tratados y Convenios internacionales.
Se considerarán incluidos entre los Tratados o Convenios a que se refiere el
apartado 2 del artículo 2.:
a) Los Tratados y Convenios en vigor entre España y otros Estados para evitar la
doble imposición sobre la renta y los demás bilaterales que, aun tratando de
materias distintas, contuvieran disposiciones que afecten a este impuesto.
b) Los Tratados y Convenios multilaterales en los que España sea parte y los
suscritos con Organismos internacionales que afecten al ordenamiento jurídico de
este impuesto.
CAPITULO II
Hecho imponible
Art. 4. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de la renta por el
sujeto pasivo.
2. En el régimen de transparencia fiscal se entenderá obtenida la renta por la
imputación del rendimiento al sujeto pasivo.
Art. 5. Concepto de renta.
1. Componen la renta del sujeto pasivo la totalidad de sus rendimientos netos,
más los incrementos y menos las disminuciones patrimoniales.
2. Se consideran rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo:
a) Los procedentes de las explotaciones económicas de toda índole de que sea
titular.
b) Los derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a
una explotación económica.
c) Los procedentes directa o indirectamente de las actividades que constituyan
su objeto social o su finalidad específica.
3. Se considerarán incrementos o disminuciones patrimoniales las variaciones en
el valor del patrimonio del sujeto pasivo, de acuerdo con lo prevenido en la Ley
reguladora del Impuesto y en este Reglamento.
Art. 6. Presunción de onerosidad de las prestaciones de servicios y del capital.
1. Las prestaciones de servicios y las de bienes en sus distintas modalidades se
presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario.
2. En su caso, dichas prestaciones se estimarán por su valor normal en el
mercado, entendiéndose por tal el precio que se habría acordado para la misma
entre sujetos independientes.
Art. 7. Supuestos que no constituyen renta.
1. Para la determinación de la base imponible no tendrán la consideración de
partidas positivas las aportaciones de capital efectuadas por los socios o
participes durante el ejercicio, ni la de partidas negativas las cantidades
retiradas durante el mismo período por los propios socios o participes en
concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto del
patrimonio, ni las partidas fiscalmente no deducibles.
2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán
aportaciones de capital realizadas por los socios las primas de emisión de
acciones y las aportaciones que los mismos realicen para reponer el capital en
virtud de lo dispuesto en los artículos 99 y 150.3 de la Ley de Sociedades
Anónimas y supuestos análogos.
Art. 8. Rendimientos de explotaciones económicas.
1. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que,
procediendo del trabajo y del capital conjuntamente o de uno solo de estos
factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia
de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
2. En particular, se incluirán entre dichos rendimientos los provenientes de
actividades agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, industriales, de
construcción, comerciales, de servicios, extractivas, mineras, profesionales y
artísticas.
Art. 9. Rendimientos de elementos patrimoniales.
Se considerarán rendimientos la totalidad de las contraprestaciones, cualquiera
que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de
elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponda al
sujeto pasivo y que no se hallen afectos a una explotación económica realizada
por el mismo sujeto pasivo.
Art. 10. Rendimientos no comprendidos en los conceptos anteriores.
Se considerarán también rendimientos sujetos aquellos que, sin proceder de
explotaciones económicas o de cesión de elementos patrimoniales, se deriven
directa o indirectamente de las actividades que constituyan el objeto social o
la finalidad específica del sujeto pasivo.
Art. 11. Rendimiento neto.
Se entenderá por rendimiento neto la diferencia entre el importe integro que
obtenga el sujeto pasivo y las partidas cuya deducción resulte pertinente en
cada caso, de acuerdo con las disposiciones de la Ley del Impuesto Y del
presente Reglamento.
Los rendimientos netos, positivos o negativos, se computarán con su respectivo
signo para la determinación de la renta del sujeto pasivo
Art. 12. Afectación de elementos patrimoniales a las explotaciones .
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o
actividad.
b) Los bienes destinados a !os servicios económicos y socioculturales del
personal al servicio de la explotación o actividad.
c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la
obtención de los respectivos rendimientos.
2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los
bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión
requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto
de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte
que realmente se utilice en la actividad de que se trate.
CAPITULO III
Sujeto pasivo
SECCION PRIMERA. EL SUJETO PASIVO
Art. 13. El sujeto pasivo.
1. Son sujetos pasivos del Impuesto todos aquellos sujetos de derechos y
obligaciones con personalidad jurídica que no estén sometidos al Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas.
2. Además, tendrá la consideración de sujeto pasivo cualquier otra Entidad a la
que las leyes reconozcan dicha cualidad.
3. Los sujetos pasivos de este Impuesto se designarán abreviada e
indistintamente por las palabras o en el texto del
presente Reglamento.
Art. 14. Obligación personal de contribuir.
Estarán sujetos por obligación personal los sujetos pasivos que sean residentes
en España.
Art. 15. Obligación real de contribuir.
Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando, sin ser
residentes en territorio español, obtengan rendimientos o incrementos de
patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una
persona o Entidad pública o privada residente en el mismo, salvo cuando, en este
último caso, los rendimientos se abonen por establecimientos permanentes
situados en el extranjero, con cargo a los mismos y los trabajos, servicios o
demás prestaciones por los que se abonen los rendimientos estén directamente
vinculados a la actividad del establecimiento en el extranjero.
Art. 16. Entidades residentes en España.
1. Se considerarán Entidades residentes en España las que cumplan cualquiera de
los requisitos siguientes:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español.
2. Se entenderá como sede de dirección efectiva el lugar donde esté centralizada
de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
Art. 17. Rentas sometidas por obligación personal.
Los sujetos pasivos por obligación personal serán gravados por la totalidad de
los rendimientos e incrementos de patrimonio que obtengan, con independencia del
lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Art. 18. Rentas sometidas por obligación real.
Los sujetos pasivos por obligación real únicamente estarán sometidos al impuesto
por el Importe de los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en
territorio español, Según lo dispuesto en los artículos 300 al 346 de este
Reglamento.
Art. 19. Renta obtenida en territorio español.
Se considerarán, en todo caso, rendimientos e incrementos de patrimonio
obtenidos en España los siguientes:
a) Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole obtenidos por
medio de establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una Sociedad realiza operaciones en España por medio de
establecimiento permanente cuando, directamente o mediante apoderado, posea en
territorio español una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalación, almacenes tiendas u otros establecimientos; obras de construcción,
instalación o montaje, cuando su duración sea superior a doce meses; agencias o
representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto
pasivo, o cuando posea minas, canteras, pozos de petróleo o de gas,
explotaciones agrarias, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de
extracción de recursos naturales o realice actividades profesionales o
artísticas o posea otros lugares de trabajo en los que realice toda o parte de
su actividad.
b) Las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica,
préstamos o cualquier otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada
en territorio español.
c) Los rendimientos de los inmuebles situados en España o de los derechos
establecidos sobre los mismos.
d) Los rendimientos de valores mobiliarios emitidos por Sociedades residentes en
España, o por Sociedades extranjeras con establecimiento permanente en España,
de dinero, bienes, derechos u otros activos mobiliarios invertidos o situados en
España.
e) Los incrementos de patrimonio derivados de toda clase de elementos
patrimoniales situados en España.
Art. 20. Mediación de pago.
No se considerará que una persona o Entidad satisface un rendimiento cuando se
límite a efectuar una simple mediación de pago.
Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y
orden de un tercero.
SECCION II. DOMICILIO FISCAL
Art. 21. Domicilio fiscal.
El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en España será el de su
domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión
administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al
lugar en que se realice dicha gestión y dirección.
Art. 22. Dirección efectiva.
Se entenderá como lugar en el que está centralizada la gestión administrativa y
la dirección de los negocios aquel en que concurran las siguientes
circunstancias:
a) Que exista en él una oficina o dependencia donde se verifique normalmente la
contratación general de la Entidad, sin perjuicio de la que es propia y
característica de las sucursales y de la que pueda desarrollarse en otros
lugares, dada la naturaleza de las actividades ejercidas.
b) Que en él, o en oficinas habilitadas al efecto en el territorio a que se
extienda la competencia de la misma Delegación de Hacienda, se lleve de modo
permanente la contabilidad principal, con el desarrollo, justificantes y
antecedentes precisos para poder verificar y apreciar en debida forma todas las
operaciones sociales.
c) Que dentro del repetido territorio estén domiciliados fiscalmente
administradores o gerentes de la Entidad en número adecuado para que sea
debidamente ejercida la dirección de los negocios sociales.
Art. 23. Aplicación del criterio de dirección efectiva.
1. Cuando en el domicilio social no se den todas las circunstancias que se
señalan en el artículo anterior, el domicilio fiscal se fijará aplicando, en el
orden que se señalan, los siguientes criterios:
a) Donde coincidan las circunstancias a), b) y c) del artículo anterior.
b) Donde coincidan las circunstancias a) y b) del artículo anterior
c) Donde coincidan las circunstancias a) o b) con la c) y el domicilio social.
d) Donde coincida la circunstancia a) o b) con el domicilio social.
2. Cuando por aplicación de las normas del apartado anterior no pueda
determinarse el lugar del domicilio fiscal, prevalecerá aquel en que radique el
mayor valor de sus elementos de inmovilizado material, calculado según su valor
neto contable.
Art. 24. Cambio de domicilio fiscal por el sujeto pasivo.
1. Los sujetos pasivos están obligados a poner en conocimiento de la Delegación
de Hacienda de su domicilio fiscal, en el ejercicio económico en que se
produzcan, las variaciones que impliquen el cambio del mismo, sea dentro del
ámbito de la misma Delegación, sea de otra distinta. En este último caso, las
Delegaciones de Hacienda vendrán obligadas a realizar las comprobaciones
oportunas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente.
2. El cambio de domicilio fiscal, cuando coincida con el señalado para
notificaciones, deberá ser asimismo comunicado por el sujeto pasivo ante todos
los órganos de la Administración Tributaria en los que se encontrase pendiente
la resolución de cualquier clase de expediente administrativo.
3. En tanto no se realice por el contribuyente el trámite Señalado en el
apartado precedente, surtirán efecto las notificaciones realizadas al anterior
domicilio fiscal.
Art. 25. Cambio de domicilio fiscal a instancia de la Administración.
1. Las Delegaciones de Hacienda podrán promover el cambio de domicilio fiscal de
acuerdo con las siguientes normas:
Primera.- Si la iniciativa partiese de la Delegación de Hacienda donde se
considere que concurren las circunstancias determinantes para la fijación de
domicilio fiscal distinto del que tuviese reconocido, lo pondrá en conocimiento
de la Delegación en que hasta el momento figure domiciliada la Entidad,
acompañando los antecedentes en que se funde.
Una vez emitidos los informes que juzgue necesarios, y previa audiencia del
interesado, esta última Delegación dictará el acuerdo pertinente, en el plazo de
tres meses desde la recepción del expediente. Dicho acuerdo será notificado
tanto al sujeto pasivo como a la Delegación que promovió el expediente.
Segunda.- En el supuesto de que sea la Delegación de Hacienda del respectivo
domicilio fiscal la que promueva el cambio al ámbito de otra Delegación,
solicitará de ésta el oportuno informe, que lo emitirá en el plazo no superior a
dos meses, conforme al artículo 86.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo,
y, previa audiencia del interesado, dictará el acuerdo oportuno en el plazo de
un mes desde la recepción de dicho informe.
2. Las diferencias de criterio entre dos Delegaciones de Hacienda sobre el
cambio de domicilio fiscal de un sujeto pasivo serán resueltas por la Dirección
General de Tributos, dando audiencia, en su caso. a la Entidad interesada.
Art. 26. Reclamaciones.
Los acuerdos que sobre los cambios de domicilio fiscal dicten las Delegaciones
de Hacienda o, en su caso, el Centro directivo, serán reclamables en la vía
económico-administrativa.
Art. 27. Domicilio de los sujetos pasivos residentes en el extranjero.
Los sujetos pasivos residentes en el extranjerO tendrán su domicilio fiscal:
a) Cuando operen en España a través de establecimiento permanente, en el lugar
en que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios
en España, aplicándoseles, en cuanto resulten pertinentes, las normas referentes
a las Entidades residentes en territorio español.
b) En los restantes casos de sujeción por obligación real, en el domicilio
fiscal de su representante.
Art. 28. Representantes de las Entidades no residentes en España.
1. Los sujetos pasivos no residentes en territorio español que operen en España
sin establecimiento permanente vendrán obligados a designar una persona, física
o jurídica, con domicilio en España para que les represente ante la
Administración Tributaria en relación con sus obligaciones por este Impuesto.
La designación se comunicará a la Delegación de Hacienda en la que hubieren de
presentar la declaración por el Impuesto, de acuerdo con lo previsto en este
Reglamento, acompañando a la indicada comunicación la expresa aceptación del
representante.
2. Los sujetos obligados a retener podrán asumir la condición de representantes
de Entidades residentes en el extranjero a los efectos previstos en el apartado
anterior.
SECCION III. EXENCIONES
Art. 29. Entidades exentas.
1. Estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades, salvo por los rendimientos
sometidos a retención:
a) El Estado y las Comunidades Autónomas.
b) Los Organismos autónomos de carácter administrativo.
c) Los Organismos autónomos de carácter comercial, industrial, financiero o
análogos.
d) El Banco de España y los Fondos de Garantía de Depósitos.
e) Las Entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.
Esta exención no alcanzará a los rendimientos derivados de los seguros privados
realizados por aquéllas.
2. Las Entidades a que se refiere el apartado anterior se regirán por lo
dispuesto en los artículos 347 y 348 de este Reglamento.
Art. 30. Otras Entidades exentas.
1. Están igualmente exentas del Impuesto sobre Sociedades, salvo lo dispuesto en
el apartado siguiente:
a) Las Administraciones Públicas territoriales distintas del Estado y de las
Comunidades Autónomas.
b) La Iglesia Católica y las Asociaciones confesionales no católicas legalmente
reconocidas con las que se establezcan los acuerdos de cooperación a que se
refiere el artículo 16 de la Constitución Española.
c) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y
cuantía de sus prestaciones estén comprendidas dentro de los límites legalmente
fijados.
Se entenderán asimismo amparadas en esta exención las Mutuas Patronales de
Accidentes de Trabajo, inscritas en el Registro de Entidades de Previsión Social.
d) La Cruz Roja Española.
e) Los Establecimientos, Instituciones, Fundaciones o Asociaciones, incluso las
de hecho de carácter temporal para arbitrar fondos, cuando dichos Entes hayan
sido calificados o declarados benéficos o de utilidad pública por los órganos
competentes del Estado, siempre que los cargos de patronos, representantes
legales o gestores de hecho sean gratuitos y se rindan cuentas al órgano de
protectorado correspondiente.
f) Los partidos políticos, las centrales sindicales, los colegios profesionales,
las organizaciones patronales, las cámaras oficiales y las asociaciones sin
ánimo de lucro, siempre que en cada supuesto exista reconocimiento legal expreso
de la personalidad jurídica de la Entidad en cuestión.
No se considerarán Entidades sin fin de lucro aquellas Asociaciones que persigan
de modo primordial la obtención de las rentas a que se refiere el apartado
siguiente o en las que los cargos de patronos, representantes legales o gestores
de hecho no sean gratuitos.
2. La exención no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran
obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, los derivados de su
patrimonio cuando se halle cedido, los sometidos a retención ni a los
incrementos de patrimonio.
3. Las Entidades a que se refiere este artículo se regirán por lo dispuesto en
los artículos 349 a 358 de este Reglamento.
Art. 31. Fundaciones y asociaciones benéficas o de utilidad pública.
Los requisitos señalados en la letra e) del artículo anterior deberán ser
cumplidos integramente ejercicio a ejercicio por las Entidades en ella
mencionadas, como condición indispensable para el disfrute de la exención.
Art. 32. Exención por régimen de transparencia.
1. No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades las Entidades sometidas o
acogidas al régimen de transparencia fiscal.
2. No serán de aplicación a los socios o participes de las Entidades a que se
refiere este artículo los beneficios no disfrutados pos las mismas como
consecuencia de la incompatibilidad del régimen de transparencia con otros
regímenes.
Art. 33. Incompatibilidad entre distintos regímenes.
1. Serán incompatibles entre sí para un mismo sujeto pasivo los siguientes
regímenes:
a) Transparencia fiscal.
b) Restantes exenciones a que se refiere la presente sección.
c) Los reconocidos en la disposición transitoria tercera de la Ley 61/1978 de 27
de diciembre.
d) Tributación de los grupos consolidados.
e) El general, salvo los casos de remisión expresa a sus normas.
2. En el caso de concurrencia de distintos regímenes de tributación por este
Impuesto, será de aplicación el siguiente orden:
a) Exenciones a que se refiere la letra b) del apartado anterior.
b) Transparencia fiscal obligatoria.
c) Opción, expresamente manifestada, entre el de transparencia fiscal voluntaria
y los señalados en las letras c) y d) del apartado anterior
d) Régimen general.
Art. 34. Entidades navieras y de navegación aérea.
1. El Ministerio de Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, la
exención de las Entidades de navegación marítima o aérea residentes en el
extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio español, aunque tengan en
éste consignatarios o agentes.
2. Se entenderán vigentes los acuerdos establecidos con anterioridad a la
entrada en vigor de la Ley 81/1978, de 27 de diciembre, que no hubiesen expirado.
CAPITULO IV
Base imponible
SECCION PRIMERA. PRINCIPIOS GENERALES
Art. 35. Base imponible.
1. Constituye la base imponible el importe de la renta en el período de la
imposición, minorada, en su caso, por la compensación de bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores
2. Las cuantías de las distintas partidas, positivas o negativas, que componen
la renta se integran y compensan para el cálculo de la base imponible.
Art. 36. Procedimiento de determinación de la base imponible.
1. Con carácter general, la base imponible se determinará por la suma algebraica
de los rendimientos netos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio
obtenidos o producidos en el ejercicio, deducidos de la contabilidad del sujeto
pasivo y de la aplicación de las normas contenidas en el presente Reglamento.
2. La base imponible se determinará por la diferencia entre el valor del capital
fiscal al principio y al final del período impositivo, con apoyo en los datos
contables y extracontables disponibles, cuando concurran las siguientes
circunstancias:
a) Que la situación de los registros y soportes contables no permita la
aplicación del procedimiento general señalado en el apartado anterior.
b) Que los datos disponibles permitan la determinación de la base imponible por
este procedimiento.
3. Cuando la determinación de la base imponible no pudiere ser realizada por los
procedimientos anteriormente señalados, serán de aplicación métodos indirectos,
conforme a lo dispuesto en la Ley 34/1980, de 21 de junio, y en las normas
reglamentarias que sean de aplicación.
SECCION II. REGLAS DE VALORACION
Subsección 1. Criterios generales
Art. 37. Principios generales de contabilización.
1. Se entenderá que la contabilidad refleja en todo momento la verdadera
situación patrimonial de la entidad si se lleva conforme a lo dispuesto en los
preceptos del Código de Comercio y demás disposiciones legales que sean de
aplicación.
2. Por regla general, y sin perjuicio de las particularidades de este Reglamento, serán de aplicación los criterios y principios técnicos establecidos en el Plan
General de Contabilidad aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero, o en
los Planes Sectoriales correspondientes.
3. La contabilidad deberá recoger la totalidad de las operaciones y hechos de
relevancia económica para la entidad acaecidos o conocidos en el período
impositivo.
4. Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo
suficiente, y, en especial, cuando implique alteración en los criterios
valorativos adoptados.
5. Todo bien u operación deberá ser registrado en modo tal que se refleje
adecuadamente su significación y naturaleza.
6. Excepcionalmente, cuando las normas de este Impuesto o bien un precepto legal
de carácter fiscal lo autorice expresamente se podrá admitir que no se apliquen
los principios de continuidad, de devengo y de gestión continuada. En este caso,
deberá mencionarse de modo expreso esta circunstancia en la documentación
presentada junto con la declaración por este Impuesto.
Art. 38. Valoración de ingresos y gastos.
1. Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la
contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la
Sociedad.
A los efectos de este Impuesto se entenderán como valores contables los que
resulten de la aplicación de los principios generales de contabilización y de
los criterios y reglas establecidos en este Reglamento.
2. En ningún caso las valoraciones de las partidas deducibles podrán
considerarse a efectos fiscales por un importe superior al precio efectivo de
adquisición o, en su caso, a su valor regularizado.
3. Los rendimientos que hubiesen sido objeto de retención por este Impuesto se
computarán en su cuantía integra, adicionando al rendimiento líquido percibido
el importe efectivo de la retención que se hubiese practicado.
Art. 39. Operaciones vinculadas.
1. No obstante lo dispuesto en el artículo precedente cuando se trate de
operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este
Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en
condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se aplicará en todo caso:
a) A las Sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras no residentes
en España.
b) A las operaciones entre una Sociedad y sus socios, consejeros o personas que
formen parte de sus respectivas unidades familiares, definidas de acuerdo con el
artículo quinto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
c) A las operaciones entre dos Sociedades en las cuales los mismos socios o
personas integrantes de sus respectivas unidades familiares posean al menos el
25 por 100 de sus capitales o cuando dichas personas ejerzan en ambas Sociedades
funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión.
3. A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores, se entenderá
que existe vinculación entre dos Sociedades cuando participen directa o
indirectamente, al menos, en el 25 por 100 en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una Sociedad ejerza en otra funciones que
impliquen el ejercicio del poder de decisión.
4. Las operaciones realizadas por las cooperativas con sus socios, derivadas del
cumplimiento de sus fines sociales, se computarán por su valor de mercado.
5. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando se trate de
cooperativas de consumo, y en general para aquéllas cuya finalidad consista en
la realización de suministros o prestaciones a sus socios, se computará como
precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se
hubieran realizado.
Art. 40. Precios de adquisición y enajenación.
1. Los bienes, materiales e inmateriales, en tanto no sean transmitidos, se
valorarán por su precio de adquisición o coste de producción, salvo cuando
expresamente se disponga o autorice lo contrario por la normativa de este
Impuesto.
2. El precio de adquisición se obtendrá añadiendo al precio de compra los gastos
accesorios hasta la efectiva puesta en funcionamiento.
Se considerarán gastos accesorios los de transporte, seguro de transporte, carga
y descarga, instalación y montaje, ensayos y pruebas y las tasas e impuestos que
recaigan sobre la operación o que supongan un mayor valor.
No se entenderá que forman parte del precio las indemnizaciones y sanciones
derivadas de la operación.
3. El coste de producción se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las
materias primas y otras auxiliares los costes directamente imputables al
producto considerado, así como la fracción correspondiente de los costes
indirectos habidos en el período de elaboración o fabricación.
4. Cuando se realice la transmisión de un bien o derecho, así como la extinción
de un derecho o deuda, serán valorados según el precio de enajenación o
realización, salvo que sean aplicables reglas especiales.
Se entenderá como precio de enajenación o realización aquel por el que se
verifique la transmisión o extinción de los bienes, derechos o deudas.
El precio de enajenación se entenderá minorado, a efectos de la determinación
del rendimiento neto o del incremento o disminución patrimonial, en el importe
de los gastos accesorios soportados efectivamente, sin perjuicio de las normas
de contabilización que resulten aplicables.
Art. 41. Valores de adquisición y enajenación.
1. A los efectos de este Impuesto, se entenderán como valores de adquisición o
enajenación, según proceda, los que resulten de la aplicación de las normas para
la determinación de los incrementos o disminuciones patrimoniales.
2. El valor de adquisición se entenderá modificado por la aplicación de
revalorizaciones o desvalorizaciones autorizadas por la normativa de este
Impuesto o que hayan sido computadas en la base imponible del mismo.
Como consecuencia de las operaciones a que se refiere el párrafo precedente, en
ningún caso podrán valorarse los bienes por encima de su valor normal de
realización o de mercado.
3. En los casos en que por aplicación de las normas de este Impuesto la
valoración fiscal difiera de la reflejada contablemente, el sujeto pasivo podrá
optar, salvo que expresamente se establezca lo contrario, por:
a) Reajustar la valoración al valor fiscal que haya sido fijado, recogiendo la
diferencia en una cuenta especial de reservas.
b) Expresar esta circunstancia mediante asiento de orden suficientemente
ilustrativo o nota anexa a las cuentas anuales, debiéndose mantener la anotación
en tanto permanezcan las circunstancias que la originaron.
4. Lo dispuesto en la letra a) del apartado anterior no será de aplicación a las
operaciones que supongan una diferente valoración de gastos o ingresos.
Art. 42. Valor neto contable.
1. El valor neto contable de un elemento de activo estará integrado, a los
efectos de este Impuesto, por la suma algebraica de las siguientes partidas:
a) Con signo positivo, el valor de adquisición, las mejoras y ampliaciones
realizadas y, en su caso, las revalorizaciones contables a que se refiere el
apartado 2 del artículo anterior.
b) Con signo negativo, las amortizaciones acumuladas, realizadas de acuerdo con
la normativa de este Impuesto, las provisiones específicamente afectadas al
elemento patrimonial, autorizadas fiscalmente y el coste de las enajenaciones
parciales realizadas.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de las reglas
especiales contenidas en este Reglamento y referentes a los distintos grupos de
elementos.
Art. 43. Concepto de amortización.
1. A los efectos de este Impuesto se consideraran amortizaciones las cantidades
destinadas a compensar la depreciación de los bienes del inmovilizado material o
inmaterial, siempre que dicha depreciación sea efectiva y se halle contabilizada.
2. El cómputo de una depreciación como gasto de una explotación económica será
incompatible con su tratamiento como disminución patrimonial.
Art. 44. Elementos amortizables.
1. Serán susceptibles de amortización los elementos integrados en el
inmovilizado material que se deprecien necesariamente por su utilización física,
por la acción del progreso técnico o por el simple paso del tiempo.
2. Cuando se trate de edificaciones, la depreciación computable corresponderá
solamente al valor de la construcción, con exclusión del valor del suelo, al que
se le aplicará, en su caso, la regla excepcional de envilecimiento de los
valores en el mercado.
Cuando no se conozca el valor atribuible al suelo, se calculará atendiendo a la
proporción en que éste se encuentre en relación con el valor total, tomando como
base los valores catastrales.
3. Serán también susceptibles de amortización los elementos de inmovilizado
inmaterial que sean depreciables y figuren contabilizados como tales, así como
los gastos de proyección plurianual.
4. En ningún caso serán amortizables las inmovilizaciones en curso.
Art. 45. Depreciación efectiva.
1. Se considerará que las dotaciones a la amortización cumplen el requisito de
efectividad:
a) Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables de
adquisición los coeficientes que a este fin determine el Ministerio de Hacienda,
ni superen el plazo de amortización establecido como máximo por dicho Ministerio.
b) Cuando se realicen conforme a las reglas que establece este Reglamento para
el sistema de amortización degresiva.
c) Cuando se ajusten al plan formulado por el titular de la actividad y aceptado
por la Administración Tributaria, con los requisitos y condiciones que se
establecen en este Reglamento.
2. La efectividad de la depreciación habrá de ser probada por el sujeto pasivo
si supera los límites a que se refiere el apartado anterior.
Art. 46. Principios de amortización.
1. La amortización se aplicará sobre la totalidad de los bienes susceptibles de
amortización que figuren en el balance de la sociedad y se practicará por cada
elemento.
Cuando se trate de elementos de naturaleza análoga o sometidos a un similar
grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de
ellos, pero en todo momento deberá poderse conocer la parte de la amortización
acumulada correspondiente a cada bien, en función de su valor amortizable y del
ejercicio de puesta en funcionamiento.
2. Para la consideración como partida deducible de las amortizaciones se tendrán
en cuenta las siguientes reglas:
Primera. Los elementos del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde
el momento en el que entren en funcionamiento.
Segunda. Los elementos del inmovilizado inmaterial, cuando sea procedente su
amortización, empezarán a amortizarse desde el momento de su adquisición por la
Empresa.
Tercera. Cuando un elemento entre en funcionamiento dentro del período
impositivo, la amortización se referirá a la parte proporcional del período
durante el cual ha estado en funcionamiento. Análogo criterio se utilizará en el
cómputo de la amortización del inmovilizado inmaterial.
3. En ningún caso la suma de las amortizaciones efectuadas podrá exceder del
valor por el que figure contabilizado el bien que se amortiza.
4. No tendrán la consideración de partida deducible las amortizaciones
practicadas en un ejercicio .correspondientes a otro distinto, con independencia
del resultado positivo o negativo obtenido en aquel en que debió haberse
practicado.
5. La amortización que supere a la admitida fiscalmente por las normas del
presente Reglamento, se considerará como saneamiento de activo no deducible a
efectos de la determinación de la base imponible.
6. Cada elemento habrá de amortizarse fiscalmente dentro del período de su vida
útil. Cualquier amortización realizada con posterioridad tendrá la consideración
de saneamiento de activo, no deducible para la determinación de la base
imponible.
7. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 anterior, las br /> complejas especializadas> podrán constituir un único elemento susceptible de
amortización.
8. Se entenderá por aquellas
estructuras funcionales comprensivas de edificaciones, maquinaria, material,
piezas o elementos que, aun siendo separables por naturaleza, estén íntimamente
ligadas para su funcionamiento con carácter irreversible y sometidas al mismo
ritmo de amortización. No se incluirán los repuestos o recambios
correspondientes sin perjuicio de lo señalado en el artículo 64 de este
Reglamento.
9. En el caso de fusión o absorción de Empresas deberá proseguirse para cada
elemento incorporado el régimen de amortización a que estaba sujeto, a menos que
la Empresa subsistente prefiera aplicar a todos su propio sistema, para lo cual
deberá formular un plan de amortización especifico con arreglo al artículo 56 de
este Reglamento, o en el momento de solicitar los beneficios fiscales previstos
en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre.
10. Las mismas reglas se aplicarán en el supuesto de escisión de Empresas.
Art. 47. Continuidad de las amortizaciones.
1. Por regla general, para un mismo elemento de activo amortizable no podrá
aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos sistemas de amortización.
El sujeto pasivo vendrá obligado a aplicar el sistema adoptado o aceptado para
el elemento de que se trate desde el momento de su puesta en funcionamiento
hasta su amortización total, enajenación o pérdida.
2. Cuando el sujeto pasivo pretenda justificar ejercicio a ejercicio la
depreciación efectivamente experimentada, deberá señalar en el anexo al primer
balance cerrado a partir de la entrada en funcionamiento del bien de que se
trate, el valor del mismo y los criterios en que proyecte fundamentar tal
depreciación efectiva.
Art. 48. Amortización mínima.
1. Todo elemento amortizable se considerará depreciado anualmente al menos, en
el porcentaje suficiente para cubrir su valor total de activo en el transcurso
de su vida útil, de acuerdo con el criterio de amortización adoptado.
2. En el caso del apartado 2 del artículo siguiente se considerará como
amortización mínima la cuota lineal necesaria para cubrir el valor del elemento
a amortizar en el período máximo de amortización fijado en las tablas.
Art. 49. Concepto de vida útil.
1. A efectos fiscales, la vida útil de un elemento de activo amortizable será el
período en que, según el criterio de amortización adoptado, debe quedar
totalmente cubierto su valor, excluido, en su caso, el valor residual.
2. Cuando se amortice un elemento en base a tablas de amortización oficialmente
aprobadas se considerará como vida útil el período máximo de amortización que en
ellas figure asignado.
3. Excepcionalmente, la vida útil se entenderá prorrogada por el período en que
dure la inactividad en los casos de paralización temporal de actividades que
reúnan las siguientes circunstancias:
a) Que afecten a una planta industrial completa o instalación compleja
especializada.
b) Que la paralización tenga una duración superior a un año o campaña.
c) Que la Empresa decida no practicar amortización durante el período de
paralización haciéndolo constar así mediante nota marginal suficientemente
ilustrativa de las instalaciones afectadas y del período de paralización.
Art. 50. Pérdidas por envilecimiento y deterioro.
Las pérdidas justificadas, cualquiera que sea su causa, así como el
envilecimiento en el mercado de los valores del activo y en general el deterioro
de bienes o derechos no computados como amortización serán gasto deducible o
disminución patrimonial, según corresponda, en tanto se hayan producido en el
período impositivo.
Art. 51. Operaciones en divisas.
1. Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas
representativas de saldos en moneda extranjera como consecuencia de la
modificación experimentada en sus cotizaciones se computarán en el momento del
cobro o del pago respectivo.
Para ello, estas operaciones se registrarán contablemente en el momento en que
se realicen, al cambio que resultaría aplicable en dicho momento. Cuando la
Empresa contrate a plazo un tipo de cotización fijo, la diferencia entre dicho
cambio y el de contado se periodificará linealmente a lo largo del período al
que se refiera el contrato.
2. Excepcionalmente, en los casos de operaciones financieras, concertadas en
divisas, con duración superior al año, podrá ajustarse el valor contable en
función del tipo de cotización que corresponda al cierre del ejercicio,
saldándose la diferencia, positiva o negativa, con cargo o abono a resultados o,
en su caso, a la cuenta representativa del elemento de inmovilizado material
financiado con las referidas operaciones, mientras dicho elemento no entre en
funcionamiento.
Cuando la Empresa se acoja a lo dispuesto en el párrafo anterior, deberá
aplicarlo sin interrupción hasta la cancelación definitiva de las operaciones en
divisas a plazo superior al año y sobre la totalidad de las mismas.
3. Cuando la diferencia a que se refiere el apartado anterior resulte superior
al 5 por 100 del anterior valor contable, dicha diferencia podrá ser objeto de
periodificación en el plazo que reste hasta el vencimiento de la operación o
linealmente en un período no superior a cinco años, a elección del sujeto pasivo, que deberá hacer constar la opción elegida mediante nota marginal.
4. En las operaciones sobre las que se haya establecido, con o sin
contraprestación, un seguro de cambio, no será de aplicación lo dispuesto en
este artículo salvo respecto de la parte de diferencia de cambio no cubierta por
el mencionado seguro.
5. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación a las existencias
en moneda extranjera en poder de los Bancos o Entidades de crédito, que se
regirán por el artículo 73 de este Reglamento.
Subsección 2. Inmovilizado material
Art. 52. Inmovilizado material.
1. Se considerarán elementos de inmovilizado material todos aquellos bienes
tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente
al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de
rendimientos gravados por este Impuesto, salvo los elementos que tengan la
consideración de existencias.
2. Los bienes de inmovilizado material se registrarán inicialmente por su precio
de adquisición o coste de producción, salvo que, siendo distinto su valor de
adquisición, se haga uso de lo dispuesto en el artículo 41.3 de este Reglamento.
3. Las dotaciones anuales a la amortización se aplicarán sobre el valor que en
cada caso se establezca y se recogerán en cuenta distinta de aquella en que se
reflejen los bienes, debiendo lucir el saldo acumulado en el pasivo del balance
o en el activo con carácter compensador.
Art. 53. Inclusión de los intereses.
1. En ningún caso se incluirán en el valor de adquisición los intereses
devengados por los capitales recibidos bajo cualquier forma de préstamo, incluso
mediante operaciones de compra con pago aplazado o en régimen de arrendamiento
financiero y que correspondan al período de aplazamiento en el pago, a contar
desde la fecha de entrega del elemento patrimonial de que se trate.
2. Cuando se trate de inversiones en activo fijo realizadas o construidas en
base a un proyecto especifico individualizado, y cuyo proceso de construcción
dure más de dos años ininterrumpidos, podrán incluirse en el valor de
adquisición los intereses de los capitales ajenos directamente empleados en la
financiación de la inversión durante el período de construcción hasta su entrega
y puesta a disposición.
3. En los demás casos, podrá optarse por su inclusión dentro de las cargas
financieras del ejercicio o por su tratamiento como gasto financiero diferido o
gasto de puesta en marcha.
El mismo tratamiento recibirá el exceso de la carga financiera del proyecto
sobre la cantidad correspondiente a la financiación directa de la inversión en
curso a que se refiere el apartado precedente. una vez compensado con los
ingresos obtenidos de la colocación de los excedentes transitorios de tesorería
producidos.
Art. 54. Amortización degresiva.
1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán aplicar el sistema
de amortización degresiva, según uno de los siguientes métodos:
a) Aplicando un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización de
los elementos amortizables acogidos a este sistema.
b) Aplicando el método denominado de .
2. Los porcentajes constantes a que se refiere la letra a) del apartado anterior
se determinarán ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a
partir del período de amortización por los siguientes coeficientes:
a) Si el elemento de activo tiene período de amortización inferior a cinco años:
Uno y medio.
b) Si el elemento de activo tiene un período de amortización igual o superior a
cinco años e inferior a ocho años: Dos.
c) Si el elemento de activo tiene un período de amortización igual o superior a
ocho años: Dos y medio.
En ningún caso el porcentaje constante podrá ser inferior al 11 por 100.
Cuando el saldo pendiente de amortización antes del cierre del ejercicio sea
inferior al importe de una cuota lineal, dicho saldo podrá amortizarse en el
mencionado ejercicio.
3. Para la aplicación del método de suma de dígitos, se procederá como sigue:
a) Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de los valores numéricos
asignados a los años en que se haya de amortizar el bien.
Para ello, se asignará un valor numérico igual al período de amortización,
expresado en años, del elemento de que se trate, al ejercicio de puesta en
funcionamiento y, para los ejercicios siguientes, valores numéricos
sucesivamente decrecientes en una unidad, hasta llegar al último considerado
para la amortización, que tendrá un valor numérico igual a la unidad.
b) El valor amortizable se dividirá entre la suma de dígitos, obtenida según la
letra anterior, determinándose así la cuota por dígito.
c) En cada ejercicio se dotará como amortización el producto de la cuota por
dígito por el total de dígitos que, conforme a la letra a) anterior, corresponda
al ejercicio.
Cuando un ejercicio de los de aplicación de este método tenga duración inferior
a la inicialmente considerada y en los casos de que el elemento cause baja en el
activo de la Empresa, la dotación calculada según el párrafo anterior se
prorrateará proporcionalmente a dicha duración o al tiempo de permanencia en el
ejercicio del elemento para determinar la dotación admisible como partida
deducible.
4. El período de amortización a que se refieren los apartados precedentes no
podrá ser superior al máximo fijado en las tablas de amortización oficialmente
aprobadas, ni inferior al que se deduzca de la aplicación del coeficiente máximo
de amortización señalado en las mismas para el elemento de que se trate.
5. Serán requisitos necesarios para poder aplicar el sistema de amortización
degresiva:
a) Los activos amortizables deberán tener una vida útil igual o superior a tres
años.
b) Deberán ser adquiridos nuevos o construidos por la propia Empresa; es decir,
que sean utilizables y entren en funcionamiento por primera vez.
c) Ha de tratarse de elementos de inmovilizado material que consistan en:
- Maquinaria e instalaciones de carácter industrial y agrícola.
- Equipos de transporte, incluidos buques y aeronaves, pero sin incluir los
vehículos automóviles para uso del personal.
- Equipos de informática y procesamiento de datos.
- Instalaciones hoteleras.
d) El sistema de amortización degresiva será, asimismo, aplicable a las
producciones cinematográficas y fonográficas cuya titularidad corresponda a la
Entidad. En estos casos, cuando el período de vida útil sea igual o superior a
cinco años, podrá amortizarse en el primero hasta el 50 por 100 de valor
amortizable, aplicándose en los restantes ejercicios las reglas generales
respecto de la parte pendiente de amortizar después de la dotación
correspondiente al primer ejercicio mencionado.
6. En ningún caso el sistema de amortización degresiva podrá aplicarse a:
a) Los activos inmateriales.
b) Edificios, cualquiera que sea su destino o afectación, salvo que formen parte
de instalaciones complejas especializadas.
c) Instalaciones de carácter administrativo, así como el mobiliario y material
de oficina.
Art. 55. Planes de amortización.
1. Las Sociedades podrán ajustar sus amortizaciones a un plan por ellas
formulado, cuando en virtud de circunstancias de carácter permanente que
concurran en el desarrollo de su actividad, los elementos del inmovilizado
material o inmaterial amortizable estén sometidos a una depreciación técnica o
económica, distinta de la derivada de la aplicación de las tablas de
amortización oficialmente aprobadas.
2. En todo caso, los planes de amortización habrán de cumplir necesariamente los
siguientes requisitos:
a) Que se refieran exclusivamente a elementos del inmovilizado material que sean
nuevos, es decir, que sean utilizables y entren en funcionamiento por primera
vez, o a elementos del inmovilizado inmaterial provenientes de programas de
investigación y desarrollo.
b) Que dichos elementos estén situados o que los programas se hayan realizado en
territorio español.
c) Que los elementos del inmovilizado amortizable incluidos en el plan figuren
en la contabilidad principal y en la auxiliar con separación de los restantes
elementos de activo.
Art. 56. Solicitud de los planes de amortización.
1. La solicitud del plan de amortización se presentará en la Delegación de
Hacienda del domicilio fiscal del sujeto pasivo dentro del período de
construcción o de los tres meses siguientes a su puesta en funcionamiento.
acompañando. por triplicado, los documentos siguientes por cada grupo de
elementos:
A) Exposición detallada del plan de amortización propuesto y su desarrollo en el
tiempo, con expresión de:
a) Elementos a que haya de aplicarse, descritos con el detalle suficiente que
permita su identificación.
b) Actividad a que estén adscritos dichos elementos.
c) Fecha de adquisición de los elementos por la Empresa, así como su ubicación.
Cuando la solicitud se realice durante el período de construcción, calendario de
inversiones a realizar y fecha prevista de entrada en funcionamiento.
d) Criterio de amortización que se propone, con indicación expresa de los
parámetros a utilizar para la determinación del grado de depreciación en cada
ejercicio.
e) Valores de adquisición de los elementos incluidos.
B) Memoria justificativa del plan desde los puntos de vista técnico y económico.
2. El Inspector Jefe de la Delegación de Hacienda, a la vista de la solicitud
presentada y recabando del sujeto pasivo cuanta información adicional precise,
elevará a la Dirección General de Tributos, en el plazo de un mes, un informe
sobre el plan de amortización solicitado.
Cuando los elementos figuren instalados en la demarcación de otra Delegación, el
Inspector Jefe de la Delegación del domicilio fiscal dará traslado del
expediente al de aquélla, en el plazo de quince días, para la emisión del
informe a que se refiere el párrafo anterior.
3. El Director general de Tributos a la vista de la documentación anterior,
resolverá en el plazo de tres meses, contados a partir de la fecha de
presentación de la solicitud o, en su caso, de la fecha de recepción por la
Inspección de la información adicional requerida.
4. Transcurrido el plazO anterior sin que la Administración lo interrumpa por su
actuación, se considerará aceptado el plan propuesto.
No será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior cuando la solicitud no se
hubiera ajustado a lo establecido en el apartado 1, sin perjuicio de su posible
aceptación en el momento de la comprobación inspectora como criterio de
efectividad.
5. Si la resolución alterase el plan pretendido por el contribuyente, éste podrá
renunciar a él, dentro del plazo de quince días a partir del siguiente a aquel
en que le fuere notificado el correspondiente acuerdo.
6. El Director general de Tributos podrá delegar, mediante resolución la
facultad reconocida en el apartado 3, en los Subdirectores generales de la
Dirección o en los Delegados de Hacienda.
Art. 57. Rectificación de los planes de amortización
1. Los planes de amortización aprobados podrán ser objeto de modificación a
solicitud de los contribuyentes respectivos, observando las normas anteriores.
Dicha solicitud habrá de presentarse dentro del primer trimestre del ejercicio
en el cual deba surtir efecto dicha modificación.
2. En el caso de que no se haya formulado dicha solicitud o hubiere sido
denegada en forma por la Administración Tributaria, el excesO de amortización
sobre las calculadas por aplicación del plan inicialmente aprobado, así como las
realizadas una vez transcurrido el período de vigencia del plan tendrán la
consideración de saneamiento de activo, no deducible para la determinación de la
base imponible o, en su caso, del rendimiento respectivo, salvo lo dispuesto en
el apartado 2 del artículo 45 de este Reglamento.
Art. 58. Amortización según tablas.
1. Cuando el sujeto pasivo no hubiese optado por la aplicación de otro sistema,
la dotación a las amortizaciones se ajustará a la aplicación de coeficientes de
amortización que en ningún caso podrán superar los máximos fijados en las tablas
de amortización oficialmente aprobadas, sin perjuicio de lo establecido respecto
a la amortización mínima en el artículo 48 de este Reglamento, así como en el
apartado 3 de este artículo.
2. Cuando un elementO amortizable no tuviese fijado de manera específica su
coeficiente de amortización o su plazo máximo de vida útil y en tanto el
Ministerio de Hacienda no lo fije con carácter definitivo, el sujeto pasivo
podrá aplicar provisionalmente el que juzgue apropiado por asimilación a los
previamente aprobados.
3. Cuando un elemento sea utilizado diariamente en más de un turno normal de
trabajo, los coeficientes mínimos de amortización se podrán incrementar en el
resultado de multiplicar la diferencia entre los coeficientes máximo y mínimo
obtenidos de las tablas por el coeficiente entre las horas diarias habitualmente
trabajadas y ocho horas. El resultado así obtenido será el coeficiente máximo de
amortización admisible en este caso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a aquellos elementos
que tengan asignados en tablas coeficientes elaborados tomando en consideración
una utilización superior a un turno normal de trabajo.
Art. 59. Libertad de amortización.
1. Las Sociedades que desarrollen actividades de exploración, investigación,
explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos
clasificados en la Sección C), punto uno, del artículo tercero de la Ley de
Minas, así como de los que por Real Decreto pueda el Gobierno determinar con
carácter general entre los incluidos en las secciones A) y B) del artículo
citado, gozarán del régimen de libertad de amortización de sus inversiones en
activos mineros durante un plazo de diez años, en los términos y condiciones
establecidos en el artículo 26 de la Ley 6/1977, de 4 de enero, sobre Fomento de
la Minería. En particular, se tendrán en cuenta las siguientes reglas.
A) El período de diez años durante el cual podrán aplicar la libertad de
amortización se computará:
a) Para los activos mineros que figurasen en el inventario de la Sociedad el día
1 de enero de 1977, a partir del día 9 de enero de dicho año.
b) Para las nuevas inversiones realizadas a partir de 1 de enero de 1977, desde
el comienzo del primer ejercicio económico en cuyo balance aparezca reflejado el
resultado de la explotación.
B) La amortización afectará exclusivamente a las inversiones realizadas en
activos mineros.
C) Una vez transcurrido el plazo de diez años, a los saldos de las cuentas
representativas de los activos mineros que experimentaron amortizaciones
parciales se les aplicará el régimen general de amortización previsto en este
Reglamento, por el período que les reste de vida útil.
D) Los activos mineros acogidos al régimen de libertad de amortización deberán
figurar en la contabilidad principal y en la auxiliar con separación de los
restantes elementos del activo.
2. Los sujetos pasivos que al amparo de la Ley de Industrias de Interés
Preferente de 2 de diciembre de 1963, y de la Ley de Fomento de la Producción
Forestal de 4 de enero de 1977, tuviesen el derecho adquirido de aplicar el
régimen de libertad de amortización en el momento de entrada en vigor de la Ley
61/1978, de 27 de diciembre, seguirán disfrutando su derecho dentro del plazo
por el que se les hubiese reconocido. En ningún caso se prorrogará a partir del
vencimiento del mismo.
3. Las Sociedades que tengan por objeto la investigación y explotación de
hidrocarburos practicarán sus amortizaciones de acuerdo con lo dispuesto en la
Ley 21/1974, de 27 de junio, y el Real Decreto 2362/1976, de 30 de julio.
Ar. 60. Amortización de los activos revertibles.
1. La amortización de los elementos del inmovilizado de las Entidades que
exploten concesiones que hayan de revertir al Estado, Comunidades Autónomas o a
las Administraciones Públicas Territoriales, deberá practicarse de acuerdo con
las siguientes normas:
a) Amortizaciones por reversión.
Comprenderán a todos los elementos del inmovilizado que en virtud de la norma de
concesión deben revertir a la Administración, y se llevará a cabo con arreglo a
las siguientes reglas:
Primera. Se calculará de forma lineal, de modo que permita la total recuperación
del importe de las inversiones en activos revertibles, en el período
transcurrido entre su puesta en funcionamiento y la fecha establecida para la
reversión.
Segunda. En los casos de sustitución de activos, las dotaciones al Fondo de
Reversión se aumentarán o disminuirán, según proceda, en la parte que
corresponda a la diferencia entre el coste de adquisición del bien incorporado y
el correspondiente al bien sustituido, sin que se tengan en cuenta respecto de
este último las amortizaciones técnicas practicadas.
Tercera. No tendrán la consideración de partida deducible las dotaciones al
Fondo de Reversión:
- Correspondiente a la parte del período concesional anterior al primer
ejercicio en que haya resultado aplicable la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del
Impuesto sobre Sociedades.
- No practicadas, total o parcialmente, en el ejercicio correspondiente.
b) Amortización técnica de los activos revertibles.
Se aplicarán las normas generales contenidas en el presente Reglamento, aunque
el período que reste de la concesión resulte inferior a la vida útil del
elemento, siendo compatible con la amortización por reversión a que se refiere
la letra precedente.
c) Amortización del inmovilizado no revertible.
Se aplicarán las normas generales previstas en el presente Reglamento.
2. Lo dispuesto en el número anterior se entenderá aplicable sin perjuicio de
los planes de amortización que hayan obtenido u obtengan en el futuro el
refrendo de la Administración.
No obstante, dichos planes no podrán autorizar dotaciones acumuladas superiores
a las resultantes de aplicar las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Art. 61. Amortización de elementos usados.
Tratándose de elementos del activo que se adquieran usados el cálculo de la
amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Sobre los valores de adquisición, aplicándose los coeficientes máximos hasta
el límite del doble de los tipos que señalen las tablas y reduciendo a la mitad
su período máximo. Esta reducción deberá realizarse por exceso, computándose los
años completos.
b) Si se conoce el coste originario o regularizado, éste podrá ser tomado como
base para la aplicación de los coeficientes máximos de amortización, que figuren
en las tablas. En este caso, el período máximo de tiempo en que se admitirá la
amortización vendrá determinado por la diferencia entre el que señalen al efecto
las tablas al elemento de que se trate y el cociente entero, por defecto, que
resulte de dividir la diferencia entre el citado coste y el valor de adquisición, por el resultado de aplicar el coeficiente máximo de amortización al coste
originario o regularizado.
c) Si no se conoce el coste originario o regularizado, siempre quedará a salvo
el derecho del sujeto pasivo de determinar aquél pericialmente. Establecido
dicho coste se procederá como en la letra anterior, teniendo en cuenta que sólo
podrá tomarse en consideración el coste regularizado, cuando el sujeto pasivo se
haya acogido, pudiéndolo haber hecho, a las leyes fiscales dictadas al efecto.
Art. 62. Amortizaciones de bienes revalorizados.
1. Cuando se trate de elementos de activo regularizados al amparo de Leyes
especiales de carácter fiscal, las amortizaciones se girarán sobre los nuevos
valores netos que hayan resultado de la misma y a partir del ejercicio siguiente
a aquel en que se hubiese efectuado dicha regularización surtiendo efecto
provisionalmente hasta que la Administración proceda a la aprobación del balance
regularizado.
2. En el caso de revalorizaciones practicadas voluntariamente, el nuevo valor
contable, además de considerarse como incremento de patrimonio en la cuantía que
corresponda, se amortizará con el mismo criterio que regia anteriormente, sin
que pueda incrementarse el coeficiente o el período máximo de amortización.
Art. 63. Amortización de bienes adquiridos mediante arrendamiento financiero.
Cuando se trate de bienes cuya adquisición se derive de contratos de
arrendamiento financiero, únicamente será amortizable el valor residual por el
que se ejercite la opción de compra.
Art. 64. Repuestos para inmovilizado.
Los repuestos para inmovilizado podrán excepcionalmente amortizarse en igualdad
de condiciones que el elemento de inmovilizado al que figuren afectos cuando se
den todas y cada una de las siguientes circunstancias:
a) Que se trate de piezas o componentes perfectamente identificables.
b) Que sean de aplicación exclusiva a determinados elementos de inmovilizado.
En este caso, la incorporación del repuesto al elemento de inmovilizado en
sustitución de otro deteriorado, determinará la consideración como gasto de la
parte pendiente de amortización del repuesto incorporado.
Subsección 3. Otros inmovilizados
Art. 65. Inmovilizado inmaterial.
1. Tendrán esta consideración los elementos patrimoniales intangibles,
constituidos por bienes y derechos susceptibles de valoración económica,
adquiridos mediante contraprestación y que se contabilicen como tales en el
activo del balance.
2. El inmovilizado inmaterial se reflejará en el activo del balance por su
precio o su valor de adquisición.
Cuando la Entidad disponga de bienes o derechos susceptibles de valoración
económica que no tuvieran fijado valor de adquisición, podrá expresar esta
circunstancia mediante cuentas de orden o anotación marginal al balance.
En los casos de inversión en programas de investigación o desarrollo de nuevos
productos o procesos industriales a que se refiere el artículo 233 y siguientes
de este Reglamento la valoración comprenderá los gastos efectuados con tal
finalidad directamente por la Empresa y los que provengan de los trabajos y
suministros realizados por otras Entidades.
3. Los elementos de inmovilizado inmaterial se amortizarán cuando sufran una
depreciación continuada o tengan una vigencia temporal limitada sin posibilidad
de prórrogas sucesivas, recogiéndose las correspondientes amortizaciones en una
cuenta separada de carácter compensador.
A los elementos que no sean amortizables les será de aplicación, en su caso, lo
dispuesto en el artículo 50 sobre pérdidas por envilecimiento y deterioro.
Art. 66. Elementos del inmovilizado inmaterial.
1. Se considerarán, en todo caso, como elementos de inmovilizado inmaterial
amortizables los siguientes:
a) Las concesiones administrativas cuando se hubieren concedido por período
limitado de tiempo.
Se entenderán concedidas por período limitado de tiempo cuando su prórroga se
halle sujeta al pago de una nueva tasa o contraprestación.
b) Los derechos reales de uso o disfrute, exclusivo o no, convenidos por plazo
limitado y mediante contraprestación.
c) Los elementos de la propiedad industrial como patentes marcas y nombres
comerciales procedimientos de fabricación modelos y dibujos, obtenidos mediante
contraprestación y cuya utilización exclusiva figure reconocida legalmente por
un plazo determinado e improrrogable.
2. Por el contrario, no se considerarán amortizables, sin perjuicio del
tratamiento de las pérdidas producidas por su envilecimiento y deterioro:
a) Fondo de comercio.
b) Derechos de traspaso.
c) Los elementos citados en el apartado anterior, cuando no se den las
circunstancias que en cada caso se indican.
3. Tampoco se considerarán amortizables las concesiones administrativas
transmisibles, cuando dentro de !a actividad del sujeto pasivo figure la de
transmisión de los bienes o derechos amparados por dicha concesión, sin
perjuicio de la imputación de costes que corresponda.
Subsección 4. Gastos amortizables y de proyección plurianual
Art. 67. Gastos amortizables.
1. Se considerarán gastos amortizables aquellos gastos diferidos o de
distribución plurianual, bien por tener proyección económica futura, bien por
exceder su utilidad del ejercicio económico en que se contraen.
En particular, se considerarán incluidos dentro de los gastos amortizables:
a) Gastos de constitución y modificación de Sociedades y ampliación de capital,
así como los de primer establecimiento y de puesta en marcha de instalaciones,
en tanto no sean acumulables al valor del inmovilizado material.
b) Gastos financieros, anticipados o diferidos, por razón de empréstitos,
préstamos y operaciones de pago aplazado, salvo que se computen en su totalidad
como gasto del ejercicio en que se hayan producido.
c) Investigaciones, estudios y proyectos a amortizar por no haberse alcanzado en
ellos resultados positivos.
d) Gastos de modificación de la estructura de la Empresa y los originados por
expedientes de crisis debidamente autorizados.
2. Los gastos amortizables lo serán según las reglas enunciadas en los artículos
siguientes y se rebajarán directamente de la cuenta representativa de la partida
a amortizar con cargo a los resultados del ejercicio.
En tanto no tengan señalado plazo específico, los gastos amortizables deberán
amortizarse totalmente en un período máximo de cinco años.
Art. 68. Gastos de constitución y de modificación de Sociedades y de ampliación
de capital.
1. Se considerarán como gastos de constitución y modificación de Sociedades y de
ampliación de capital los necesarios para la realización de tales operaciones
societarias, entendiéndose por tales los de otorgamiento de escritura, impuestos
e inscripción en el Registro Mercantil y los inherentes a la emisión e
inscripción de los títulos representativos del capital y, en su caso, los
precisos para obtener la cotización en Bolsa.
2. Estos gastos deberán ser amortizados dentro del plazo máximo fijado en la Ley
de Sociedades Anónimas, a contar desde la fecha de la operación o en el plazo
que señalen Leyes especiales.
Art. 69. Gastos de primer establecimiento y asimilados.
1. Se entenderán como gastos de primer establecimiento los gastos necesarios
hasta que la Empresa inicie su actividad entre los que se incluirán los
honorarios, gastos de viaje y otros para estudios previos de naturaleza técnica
y económica publicidad de lanzamiento y captación, adiestramiento y distribución
del personal hasta el inicio de la actividad.
2. Estos gastos deberán ser amortizados dentro del plazo máximo fijado en la Ley
de Sociedades Anónimas, a contar desde el inicio de la actividad, o en el plazo
que señalen Leyes especiales .
3. Lo dispuesto en el presente artículo será de aplicación a los gastos de
modificación de estructura derivados de planes de reconversión industrial
debidamente autorizados o de alteraciones tecnológicas significativas del
proceso productivo.
Art. 70. Gastos financieros plurianuales.
1. Se entenderán por gastos financieros plurianuales o diferidos, aquellos que
correspondan a la utilización de medios financieros ajenos por un período
superior a un año, y en particular:
a) Los gastos necesarios para la emisión del empréstito.
b) Los gastos necesarios para la concesión y formalización del préstamo.
c) Las primas de emisión y reembolso de obligaciones, bonos de Caja y títulos
similares expresamente fijados en la escritura de emisión.
2. La amortización de los gastos de emisión de obligaciones y bonos, de
formalización de préstamos y de los gastos financieros diferidos podrá
realizarse:
a) En función de un cuadro de amortización confeccionado en el momento de
emisión del empréstito y que deberá adjuntarse como anexo al balance en la
declaración por este Impuesto en el ejercicio correspondiente.
b) En función del capital vivo en cada momento o de los intereses a pagar en el
ejercicio por la diferencia entre la carga financiera real y nominal de la
operación, señalando la opción elegida de igual modo que el señalado en la letra
anterior.
c) Linealmente a lo largo de la duración de la operación.
3. En el caso de operaciones con pago aplazado a más de un año, podrá computarse
como gasto amortizable la diferencia entre el total a satisfacer por la
operación y el precio de adquisición del elemento.
La amortización de estos gastos se realizará atendiendo a la proporción en que
se encuentren el total a satisfacer y el precio de adquisición, deducido, en su
caso, de ambas partidas los pagos no aplazados, en relación a los pagos
realizados durante el ejercicio.
4. En ningún caso el período de amortización podrá exceder del plazo de vigencia
de las operaciones contratadas, salvo lo señalado en el artículo 53.3 respecto
de la parte no activada de la carga financiera de inmovilizaciones en curso
correspondiente al período de fabricación o construcción.
5. En los casos de cancelación anticipada de la totalidad o parte de la
operación, tendrán la consideración de partida deducible en el ejercicio en que
la misma se produzca la cantidad pendiente de amortizar de los gastos que
resulten imputable dicha cancelación.
Subsección 5. Valores mobiliarios
Art. 71. Valores mobiliarios.
1. A los efectos de este impuesto, recibirán el tratamiento de valores
mobiliarios los títulos que concedan a sus tenedores derechos de propiedad o de
percepción de dividendos, participaciones de beneficios, intereses, comisiones o
primas y que sean susceptibles de cotización en mercados de valores.
En particular se incluyen entre ellos:
a) Las acciones y participaciones en el capital de todo tipo de Sociedad o
Entidades.
b) Los derechos preferentes de suscripción.
c) Las obligaciones, bonos y títulos asimilados.
d) Las letras de cambio emitidas por Bancos.
e) Los certificados de depósito emitidos por entidades financieras y libremente
transmisibles.
f) Los resguardos de depósitos o de entrega de mercancías cuando fuesen
negociables, en tanto dichas mercancías no hayan de ser destinadas a la
explotación de la Empresa.
2. Cuando el valor de realización de los valores mobiliarios al cierre del
ejercicio, a tenor de su cotización, valor de reembolso o valor según libros de
la sociedad participada, resulte inferior a su valor neto contable en la
Sociedad inversora, podrá ajustarse su valoración mediante la dotación de las
provisiones a que se refiere el artículo siguiente.
Art. 72. Provisión por depreciación de valores mobiliarios.
1. Para determinar la provisión por depreciación de valores mobiliarios
deducible, se operará como sigue:
a) Se tomará el valor de realización, al cierre del ejercicio de los valores de
que se trate, salvo que el precio de adquisición fuese menor, en cuyo caso se
tomará éste.
b) De dicho valor se restará el menor del precio de adquisición o del valor de
realización al inicio del ejercicio minorado a su vez por el importe de los
derechos de suscripción enajenados en el ejercicio, de acuerdo con las normas
del artículo 75 de este Reglamento.
Deberán también tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de
aportaciones realizadas en el ejercicio.
c) La diferencia obtenida, en menos o más según la letra anterior, se aumentará
o disminuirá del saldo de la cuenta de provisión, con cargo o abono,
respectivamente, a resultados.
2. Las provisiones serán independientes para cada grupo homogéneo de valores,
entendiendo por tal el formado por todos los títulos emitidos por la misma
Entidad con los mismos derechos y vencimiento, si lo hubiere, y deberán lucir en
cuenta separada, de carácter patrimonial, en el balance.
3. Las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios serán
consideradas como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación
sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate.
4. El saldo de la cuenta de provisión no podrá superar el valor contable de los
títulos para los que se haya dotado, ni podrá tener carácter deudor.
5. No se admitirá la provisión por depreciación de valores mobiliarios para
aquellos títulos que ostenten un valor cierto de reembolso, sin perjuicio de la
que pudiera corresponder como saldos de dudoso cobro, salvo que el precio de
adquisición sea superior al de reembolso, en cuyo caso resultará admisible en
tanto no supere la diferencia aludida.
En particular, lo dispuesto en este apartado será aplicable a:
a) Las obligaciones, bonos y títulos análogos.
b) Las letras de cambio.
c) Los certificados de depósito.
6. Excepcionalmente, las Sociedades podrán periodificar el importe de la
provisión por depreciación de valores correspondiente a títulos con cotización
oficial en Bolsa, de acuerdo con las siguientes reglas:
Primera.- El importe de la depreciación experimentada en el ejercicio conforme a
las reglas de los apartados anteriores deberá figurar simultáneamente en la
cuenta representativa de la provisión y en una cuenta de gastos amortizables.
Segunda.- En cada ejercicio habrá de cargarse a resultados al menos el 5 por 100
del resultado contable minorado, en su caso, en las aplicaciones de resultados
que tengan la consideración de gasto fiscalmente deducible, reduciendo el saldo
de los gastos amortizables.
Tercera.- La regla precedente habrá de aplicarse de manera continuada, ejercicio
a ejercicio, hasta que se elimine totalmente el saldo del gasto amortizable
constituido.
Art. 73. Valores adquiridos con cupón corrido.
1. Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a
períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a
dicho período podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como
ingreso la diferencia respecto del total percibido.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las
retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición
intersocietaria.
3. Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los valores que se
adquieran por su importe efectivo descontado, como letras de cambio,
certificados de depósito o títulos similares con intereses pagados por
anticipado.
Art. 74. Coste medio de adquisición de valores mobiliarios.
1. En tanto no se produzcan enajenaciones de títulos o derechos, el coste medio
de adquisición se determinará por el cociente entre el valor neto contable de
cada grupo de títulos homogéneos y el número de dichos títulos.
Se entenderá por títulos homogéneos los que tengan igual valor nominal, derechos
y vencimientos, si lo hubiese.
2. En el momento de realizarse cualquier enajenación, su coste de adquisición se
determinará:
a) Si se trata de títulos, por el producto del número de títulos por el coste
medio de adquisición en el momento de la enajenación.
b) Si se trata de derechos de suscripción, de acuerdo con lo señalado en el
artículo 75 de este Reglamento.
Art. 75. Derechos de suscripción.
1. El importe obtenido por la enajenación de derechos de suscripción no tendrá
la consideración de ingreso, reduciendo el valor de las acciones de las que se
hayan desgajado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las Sociedades podrán optar
por reflejar el valor real de sus carteras de valores de acuerdo con las
siguientes reglas:
a) Se determinará la parte del valor de adquisición que corresponda a los
derechos enajenados, a través de la igualación de los costes unitarios por
título, antes y después de la ampliación en curso, para lo que se tendrá en
cuenta la provisión correspondiente a los valores de que se trate.
b) Dicha parte del valor de adquisición se reducirá del valor de activo de los
títulos de los que procedan los derechos