Yves Alain Ach, Censor y auditor de Cuentas, Profesor de Finanzas en la Universidad Leonard de Vinci, Paris
A continuación se realiza un análisis de las dificultades que se suelen encontrar desde el punto de vista fiscal, al poner en marcha algún tipo de negocio en Internet ya que existe una cierta perplejidad sobre las normas a adoptar en cuanto a territorialidad del IVA y del Impuesto sobre sociedades. Mas específicamente, se analizan los procesos que tienen lugar en Francia con el objetivo de darse a conocer y de favorecer la implantación de empresas extranjeras que estén interesadas en el mercado frances.
Aunque el estudio realizado hace referencia a la situación y legislación Francesa ( CGI: es el codigo general de impuestos francés), se trata de un problema de suma actualidad en todos los países que hoy por hoy desarrollan el comercio por este nuevo canal.
El comercio electrónico constituye una de las mayores evoluciones del siglo XXI con la implantación y desarrollo de grandes nombres de distribución tales como Télémarket del grupo GALERIES LAFAYETTE, el grupo Carrefour con el sitio web OOSHOP, o el gupo Auchan con el sitio AUCHAN DIRECT su desarrollo exponencial se pone de relieve en Francia.
Un estudio de la Organización Mundial del Comercio prevee un desarrollo importante del comercio electrónico y de las transacciones comerciales realizadas a través de este canal. El volumen mundial previsto se aproximaría los 300 mil millones de dólares para el año 2008, incrementándose las transacciones comerciales electrónicas en un 150% por año. Como ejemplo, se puede citar que durante el mes de Junio de 2000, 30 000 internautas se conectaron al portal de distribución del grupo francés » Du pareil au Même», constituyendo un record en este sector de actividad. Desmantelando fronteras, esta evolución comercial tiene repercusiones económicas y sociales en muchas areas.
Sin embargo un gran número de interrogantes quedan sin contestar; se puede unir comercio electrónico y fisc@lidad?, el desarrollo de cyber-intercambios implica ciertas cuestiones fiscales, tanto en materia de territorialidad del Impuesto sobre Sociedades como en materia de territorialidad del IVA.
La voluntad de algunos Estados del G-8 de dejar vía libre al los intercambios de este tipo y la tentación para algunos países sub-desarrollados de recuperar su retraso gracias a este nuevo canal de comercio, justifica la puesta a punto de las modalidades de funcionamiento con el fin de favorecer un desarrollo competente y en competencia, de las actividades de comercio electrónico.
Para ello vamos a intentar esclarecer el concepto de establecimiento permanente y las repercusiones en materia de territorialidad del IVA.
El comercio electrónico, internacional y desmaterializado, pone de relieve la capacidad o incapacidad de los gobiernos para recaudar impuestos lo que da lugar a numerosas preguntas. Deberían de preverse otras formas de imposición ( tasas sobre los bits…)? Podrían utilizarse en esta modalidad de comercio los mecanismos impositivos existentes ( que conciernen el IS, el IVA , los derechos de aduana)?
Esta última hipótesis es la que parece haber sido adoptada como solución por la OCDE en la conferencia de Ottawa en octubre de 1998. A ello se añade que la venta a distancia se rige por textos y por una jurisprudencia tanto a nivel nacional como internacional.
Pese a todo se deben precisar algunas especifidades fiscales.
I.- El comercio electrónico y el IVA
I.1 La tasación de las operaciones internacionales
En lo que se refiere a las ventas internacionales, convendría distinguir la venta de bienes materiales de la venta de bienes inmateriales ( dentro o fuera de la Unión Europea).
Las adquisiciones y entregas intracomunitarias se rigen por dos regímenes de territorialidad diferentes de IVA según el adquiriente sea una empresa o un particular.
– El comprador es una empresa
En el seno de la Unión Europea cuando el adquiriente es una sociedad las entregas de bienes están exentas de IVA en el país de origen para tributar en el país de destino; la tributacion se especifica en el momento del pago y se recoge en la declaración mensual.
Dos condiciones han de cumplirse en todo caso: por un lado los números de identificación intracomunitaria del comprador y del vendedor deben figurar en la factura, las partes contratantes deben conservar la prueba del transporte y establecer una declaración de intercambio de bienes en las aduanas ; por otro lado si se trata de una venta intracomunitaria por parte de Francia, la factura emitida debe de llevar la mención de «exenta de IVA» art 62 del CGI francés.
Por el contrario si se trata de una empresa de la UE que vende un pedido realizado a través de Internet a una empresa francesa, esta última deberá tributar por IVA.
Se han de cumplir además otras formalidades: en factura han de aparcer los números de identificación del vendedor y del comprador, al igual que la cuantía de la transacción antes de impuestos.
El momento del pago del IVA coincide con el de la declaración.
– El comprador es un particular
Para las ventas intracomunitarias la tasa aplicable depende de alcanzar o no una determinda cifra de ventas anual o «umbral» (de 35000 o 100000) con el país de destino.CGI art 258 B
Si se alcanza el umbral, la empresa extranjera deberá pagar IVA en su país, por el contrario, si no se alcanza , es la empresa en el país de origen quién tributa y paga el impuesto.
Existen sin embargo algunas excepciones como la venta de vehículos de transporte nuevos y de productos que soportan impuestos especiales para penalizar su consumo como el tabaco o el alcohol. En estos casos, IVA se paga siempre en el país de destino.
Las operaciones de exportaciones, es decir entregas fuera de la Unión Europea estan siempre exentas de IVA y los exportadores se benifician de un procedimiento de reembolso acelerado de los créditos de IVA de tal forma que siempre se tributará en el país de destino al tipo impositivo propio de ese país.
Las ventas y prestaciones de bienes inmateriales y de servicios (como procesadores de datos, transferencias de información…) de acuerdo con el CGI art259B se someten a IVA en el país importador, o adquiriente.
Los problemas de aplicación surgen con por ejemplo las transacciones realizadas por teleencargo de un servicio por internet de un cliente no sujeto al IVA en el art 259 B del CGI.
I.2 La tasación de las operaciones del comercio electrónico
El Consejo del Estado define establecimiento permanente toda explotación, o actividad asimilada, caracterizada por «la disposición permanente y personal de una instalación que contenga los medios humanos y técnicos necesarios para la realización de las prestaciones de la persona física o jurídica sujeta a IVA»
De esta forma podríamos pensar que las operaciones definidas por la instrucción 3-A-93 del 1- de Febrero de 1996, conservarían los beneficios de los art.242 OM a OT del anexo II del CGI, con la condición de que los instrumentos informáticos estén instalados o fuera de Francia o en Francia en el seno de un mandatario para su puesta en marcha.
En virtud del art 26§ 2 de la 6ta directiva europea, las prestaciones de servicios realizadas por una empresa de un estado miembro y proporcionadas por una sociedad intermediaria de otro estado, tributan en este último estado. Esta sociedad intermediaria debe disponer de los medios humanos y técnicos que caracterizan el establecimiento permanente.
Es preciso realizar un inciso recordando la jurisprudencia de la Corte de Justicia de las comunidades europeas que prevee que «una explotación económica no es establecimiento permanente si no comprende una conjugación permanente de medios técnicos y humanos necesarios para las prestaciones de servicios por un lado y si esas prestaciones no pueden ser útilmente relacionadas al domicilio social de la actividad económica del prestatario por otro lado».
Se podría añadir otra conclusión a esta definición, la expresada por el Comisario del Gobierno Francés G. Bachelier: «En Materia de IVA, el establecimiento permanente se materializa en la existencia del personal a las órdenes, dependiente del contribuyente extranjero y de los locales a su disposición.»
En cambio hay que especificar que el mandato no es constitutivo de establecimiento estable.
Según la teoría de Chazeaux el IVA se aplica a todas las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el seno de la UE independientemente de los medios de comunicación utilizados para llevar a cabo las transacciones. En este sentido los Estados miembros y la Comisión se están poniendo de acuerdo para crear un nuevo dispositivo para la aplicación del IVA.
En efecto, en lo que al IVA se refiere consideran que la disponibilidad de un producto para su venta bajo una forma numérica por medio de la red electrónica debería ser asimilida a una prestación de servicios. Pero el régimen de los art. 259B y 259 C del CGI aplicables al conjunto de transacciones que tengan que ver con bienes virtuales no sería compatible y traería consecuencias: una doble tasación por un lado o al contrario una ausencia de tasación por otro.
II El comercio electrónico y el Impuesto sobre Sociedades.
2. 1 La tasación de beneficios resultantes de operaciones internacionales
El establecimiento permanente en el sentido del Impuesto sobre Sociedades está definido por la legislación como una instalación fija donde una empresa ejerce toda o parte de su actividad(dirección, sucursal, oficina…)
El artículo 209-1 del CGI precisa:
«se pueden tasar en Francia los beneficios de las Empresas explotadas en este país y aquellas en las cuales la imposición esté atribuida a Francia por un convenio internacional de doble imposición»
Es necesario en caso de transacción internacional especificar la residencia del beneficiario de las rentas y por otro lado el Estado de donde provienen las mismas para después examinar las modalidades operacionales ( o directamente o a través de un agente, de una sucursal..) que permiten determinar el Estado que se beneficiará del impuesto.
– Si no existe convenio internacional
Cuando la actividad no se rige por ningún convenio inernacional, se dan dos situaciones:
– El caso en que no se paga impuesto de sociedades en Francia es cuando la empresa se explota en el extranjero por una sociedad francesa que tenga sede social en Francia,
– Si al contrario la empresa es extranjera y tiene su sede social en el extranjero, los beneficios realizados en Francia tributan en francia por IS.
En este contexto el Consejo de Estado especifica: «es base imponible en Francia , toda base de una empresa extranjera que ejerza y desarrolle una actividad habitual comercial en territorio francés».
Así es necesario definir ejercicio habitual de una actividad: Es habitual
– si la empresa realiza su actividad en Francia en el marco de establecimiento permanente
– la empresa utiliza representantes que pueden actuar en su nombre
– la empresa realiza en Francia operaciones que pertenecen al ciclo comercial completo.
Bajo la aplicación de la jurisprudencia descrita anteriormente , se podría pensar que la empresa que tenga un sitio web en un servidor situado en territorio francés y que realiza pedidos a través de este sitio debería tributar en Francia.
– Si existe convenio internacional.
El hecho de que exista este convenio incluye en su propia definición el concepto de establecimiento permanente y la imposición dependerá de la existencia o no de este establecimiento permanente.
El concepto de establecimiento permanente en el IS no es equivalente al aplicable en régimen de IVA. Según los convenios un establecimiento permanente está caracterizado por una sucursal que desarrolla su actividad durante un periodo suficiente, o un representante dotado con poderes suficientes para representar y comprometer a la empresa.
La problemática general que se deriva de este problema es la siguiente:
– un servidor web que permita la comercialización de productos puesto que coge el relevo de una red de comerciantes exclusivos, y que intenta desarrollar su actividad, puede considerarse establecimiento permanente?
– Un sitio Web se puede considerar establecimiento permanente?
2.2 El concepto de establecimiento permanente en el IS
*Las respuestas de Chazeaux
Según la respuesta de Chazeaux el 3 de Noviembre de 1997, la tasación que la administracion fiscal podría aplicar en las operaciones de comercio electrónico depende de la existencia de establecimiento permanente o de la existencia de un representante dependiente de la entidad y con poderes para actuar en su nombre.
Otra respuesta de Chazeaux: es que «el concepto de establecimiento permanente presupone una presencia física de la empresa en el territorio. Pero Internet ha creado un concepto nuevo que permite realizar operaciones comerciales sin que sea necesaria la presencia física.
En la hipótesis en la que una empresa crea un sitio web en Francia utilizando medios informáticos de una sociedad tercera que le asegura el acceso a los usuarios, no es posible en ausencia de implantación fisica en el territorio,considerar que dispone de un establecimiento permanente en Francia».
*Las posiciones de Alemania y de Austria a este respecto.
Existen otras dos opiniones aunque son totalmente opuestas, una es alemana y la otra austriaca.
La primera considera que un sitio web es un estabecimiento permanente con la condición de que exista una materialización en contrato comercial.
La segunda especifica que el alquiler de un espacio en un servidor no puede constituir en sí un establecimiento permanente y más todavía si no existe un representante actuando en nombre de la empresa en territorio austriaco.
Tras la comisión de Ottawa en octubre de 1998 un grupo de trabajo de la OCDE estudia la puesta en marcha de las condiciones de marco de la fiscalidad. Ello consiste en proponer diferentes opciones de tratamiento del problema a los gobiernos para converger en una posición internacional común.
Un estudio publicado en Marzo de 2000 que mostraba la evolución de los trabajos y proposiciones sugería que una «el sitio web amparado por un proveedor de páginas web no constituye por él mismo un etablecimiento permanente».
En lo que respecta el concepto de servidor , todavía se está estudiando la posición a tomar.
Con el objetivo de abrir nuevas puertas al debate ya existente, la OCDE pretende organizar la primera conferencia mundial sobre fiscalidad titulada : » las administraciones fiscales en la era electrónica». Se reuniran 106 países y 8 organizaciones internacionals en Junio de 2001 en Canada.
CONCLUSIÓN
El desarrollo del comercio en Internet crecerá muy acusadamente en un futuro muy próximo y una adaptación fiscal se hace necesaria e imperativa. La Organización mundial del Comercio (OMC) prepara una serie de decisiones sobre las modalidades prácticas de puesta en marcha del comercio electrónico. Un primer acuerdo renovado en mayo de 1999 preveía que el comercio electrónico realizado por medio de Internet estaría exento del derecho de aduana.
Pese a los avances en los trabajos de la comisión europea y de la OCDE en materia de comercio electrónico y fiscalidad, algunos interrogantes persisten.
Se debería considerar el servidor como establecimiento permanente? Una empresa francesa que instala su servidor en un país extranjero,constituye de esta forma un establecimiento permanente en ese país? La posibilidad de telecargar software, infirmes técnicos… y utilizar medios de pago electrónicos, no representan una desviación de los sistemas existentes? Estos disfuncionamientos actuales, no constituirían simplemente una cierta forma de competencia desleal? En vez del IVA, no deberíamos instalar una tasa internacional fija para todos los países?
Se debería de dar solución a estas preguntas para sentar las bases de un desarrollo equilibrado del comercio electrónico francés y europeo de acuerdo con la OMC y con la primera conferencia mundial de la OCDE sobre las administraciones fiscales y la era electrónica en Junio de 2001.
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